Complexa e controvertida questão tributária no contexto das vendas à ordem

Por Humberto Bonavides Borges

Advogado, consultor tributário externo em escritórios de advocacia, autor de várias obras sobre tributação empresarial e professor de cursos MBAs, de pós-graduações e de extensões universitárias na FGV – IDE – SP, FGV – PEC – SP, Unicamp – SP e Sustentare Escola de Negócios – SC

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Na pauta de recente reunião do Comitê Tributário de conceituado escritório de advocacia, da qual participei como consultor externo, constou a análise e discussão sobre complexa e controvertida questão tributária decorrente da realização de um tipo de venda à ordem de mercadorias com as seguintes peculiaridades mercantis:

O estabelecimento industrial que, nessa variante de venda à ordem, se qualifica como o 1º vendedor, se encontra domiciliado no Estado de São Paulo. O estabelecimento comercial que, nessa modalidade de venda a ordem, se qualifica como o 1º comprador e, concomitantemente, como o 2º vendedor, se encontra domiciliado no Estado de Santa Catarina. O estabelecimento comercial que, nesse tipo de venda a ordem, se qualifica como o 2º comprador, se encontra situado no Estado de São Paulo.

Por relevante, cumpre ainda esclarecer que o estabelecimento industrial que se qualifica como o 1º vendedor integra o conjunto de unidades da empresa “A” e o estabelecimento comercial que se qualifica como o 1º comprador e, concomitantemente, 2º vendedor integra o somatório de unidades da empresa “B”. Nesse aspecto, cabe observar que a empresa “A” não tem vínculo societário com a empresa “B”. Portanto, essas empresas (“A” e “B”) não são societariamente interligadas, tampouco fiscalmente interdependentes.

No decorrer dessa reunião, o sócio principal dessa firma de advocacia enfatizou que várias empresas clientes realizam o sobredito negócio mercantil e que, assim, se faz necessário instruí-las sobre a significativa questão tributária que decorre da alíquota do ICMS a ser aplicável na venda de mercadorias realizada pelo 1º vendedor para o 1º comprador/2º vendedor.

Após esse comentário, o referido sócio solicitou que eu me manifestasse a respeito dessa complexa e controvertida questão na atual dinâmica do ICMS.

Em atendimento a solicitação do sócio principal dessa firma de advocacia e consultoria tributária, expressei, na sequência dessa reunião, as minhas atinentes observações e considerações que estão concisamente formalizadas a seguir:

Inicialmente, mencionei que o Fisco paulista tem adotado o entendimento de que a alíquota aplicável na sobredita operação mercantil (venda a ordem de mercadorias realizada pelo estabelecimento industrial do 1º vendedor para o estabelecimento comercial do 1º comprador) é de 18% (dezoito por cento), pois, entende o Fisco paulista que essa 1ª venda se qualifica como uma operação interna, em face de que ela (venda) é efetuada por um estabelecimento que se encontra domiciliado fisicamente e fiscalmente nos lindes geográficos deste Estado, para um outro estabelecimento que se encontra situado noutro Estado dessa Federação, mas que a respectiva entrega das correspondentes mercadorias, pelo 1º vendedor e por conta e ordem do 1º comprador e simultaneamente 2º vendedor , será efetuada ao estabelecimento do 2º comprador que, por sua vez, se encontra domiciliado em território paulista.

O Fisco paulista procura abrigar o seu entendimento no fato de que a saída das mercadorias de um estabelecimento e a sua correspondente entrada em outro estabelecimento (que, ele, Fisco, as denomina de circulação física das mercadorias) ocorrem exclusivamente dentro do Estado de São Paulo.

Em seguida, expressei, nessa reunião, que, na minha melhor compreensão, nãolegitimidade na aplicação da alíquota de 18% (dezoito por cento) do ICMS, na descrita operação mercantil, em face das razões a seguir aduzidas:

Inicialmente, cumpre esclarecer que a referida saída real ou física das mercadorias – do estabelecimento do 1º vendedor para o estabelecimento do 2º comprador, ambos domiciliados no Estado de São Paulonão identifica um dos dois exatos momentos ou instantes (que, na linguagem científica, se denomina de aspecto ou critério temporal e que, na linguagem da lei e do regulamento, se denomina de fato gerador) nos quais se concretiza a completude da principal hipótese legal de incidência do ICMS em face da realização desse tipo de venda a ordem!

Na realidade, o primeiro dos dois precisos momentos ou instantes – nos quais se concretiza a integralidade da principal hipótese legal de incidência do ICMS – é o que corresponde a respectiva saída ficta das mercadorias em consequência do negócio jurídico mercantil qualificado como a venda à ordem de mercadorias realizada pelo estabelecimento do 1º vendedor (situado no Estado de São Paulo) para o estabelecimento do 1ª comprador/2º vendedor que, se enfatize, se encontra domiciliado no Estado de Santa Catarina.

Por outro lado, o segundo dos exatos momentos ou instantes – nos quais se concretiza a inteireza da principal hipótese legal de incidência do ICMS – é o que corresponde a respectiva saída ficta das mercadorias em consequência do negócio jurídico mercantil qualificado como a revenda das mercadorias promovida pelo estabelecimento do 1ª comprador/2º vendedor (domiciliado no Estado de Santa Catarina) para o estabelecimento do 2º comprador que se encontra situado no Estado de São Paulo.

Em verdade, a sobredita saída real ou circulação física (consoante a terminologia adotada pelo Fisco paulista) de mercadorias, do estabelecimento do 1º vendedor para o estabelecimento do 2º comprador, por conta e ordem do estabelecimento do 1º comprador e conjuntamente 2º vendedor, em face de que se trata de uma venda à ordem, é – conforme determina a alínea “a”, do item “2”, do § 2º, do art. 129, do Regulamento do ICMS vigente no Estado de São Paulo – irrelevante para fins de concretização da principal hipótese legal de incidência do ICMS, já que esse comando normativo estabelece que a Nota Fiscal que formaliza essa saída real ou circulação física de mercadorias seja emitida sem destaque do valor do ICMS, e, consequentemente, deve ser desconsiderada para fins de quantificação desse imposto (ICMS).

Ao cabo dessas considerações, cumpre esclarecer enfaticamente que a alíquota em questão (que o Fisco paulista entende e exige que seja 18%) é a aplicável na quantificação do ICMS que incide na saída ficta (interestadual) das mercadorias, tendo em vista a transferência de seus direitos de propriedade, em face da venda (interestadual) efetuada pelo estabelecimento do 1º vendedor (domiciliado no Estado de São Paulo) para o estabelecimento do 1º comprador/2º vendedor que se encontra situado no Estado de Santa Catarina.

Assim, cabe ressaltar que essa saída real ou física de mercadorias (fiscalmente irrelevante para fins de incidência do ICMS) decorre da realização de negócio mercantil, por meio da estrutura e forma de uma venda a ordem, cuja normatividade – na lei comercial e fiscal – determina que as mercadorias sejam, por conta e ordem do 1º comprador/2º vendedor, remetidas pelo 1º vendedor (estabelecimento situado no Estado de São Paulo) para o estabelecimento do 2º comprador (estabelecimento domiciliado no Estado de São Paulo).

Consolidando esse ângulo dessa minha linha de argumentação (abrigada em conceitos, figuras e categorias do Direito Comercial e do Direito Tributário) que, na minha melhor compreensão, se deve adotar para questionar a inadmissível compreensão, assim como revidar a inaceitável exigência, ambas do Fisco do Estado de São Paulo, vale proceder à seguinte ilação:

A vigente legislação paulista do ICMS, ao exigir o destaque desse imposto, na Nota Fiscal que formaliza a venda efetuada pelo estabelecimento do 1º vendedor, induz o intérprete ao correto e, portanto, aceitável entendimento de que o indicador temporal (fato gerador, na linguagem da legislação tributária) positivo do nascimento dessa obrigação tributária decorre da saída ficta ou simbólica (interestadual) de mercadorias, em face da sobredita venda à ordem, na qual o 1º vendedor é o estabelecimento situado no Estado de São Paulo e o correspondente 1º comprador/2º vendedor é o estabelecimento domiciliado no Estado de Santa Catarina.

Nesse estágio de nossas considerações, cabe realizar uma interpretação metodológica do art. 34, incisos I e II, da Lei nº 6.374, de 1º de março de 1989 que, por sua vez, instituiu o ICMS no Estado de São Paulo, cujo conteúdo determina, verbis:

“Art. 34. As alíquotas do imposto, salvo as exceções previstas neste artigo, são:

I – 18% (dezoito por cento), nas operações ou prestações internas ou naquelas que se tenham iniciado no exterior;

II – 12% (doze por cento), nas operações ou prestações interestaduais que destinarem mercadorias ou serviços a contribuintes localizados nos Estados das regiões Sul e Sudeste.”

Observação: Os negritos e grifos não constam na redação original.

    Inicialmente, cumpre asseverar que o transcrito preceito normativo determina que:

  • a) A alíquota de 18% (dezoito por cento) aplica-se nas operações internas; e
  • b) A alíquota de 12% (doze por cento) aplica-se nas operações interestaduais que destinarem mercadorias a contribuintes do ICMS, localizados nos Estados das regiões Sul e Sudeste.

Por conseguinte, deve-se enfatizar que a transcrita norma legal priorizou como critério para a definição da alíquota do ICMS, o núcleo da materialidade da hipótese legal de incidência desse imposto, ou seja, o signo operações e, nelas, as suas respectivas destinações geográficas.

Assim, evidencia-se que o enunciado linguístico contido no transcrito preceito normativo considerou como único aspecto relevante para a aplicação das alíquotas interna e interestadual, a operação (por exemplo: venda efetuada para estabelecimento que se encontre domiciliado em Estado diverso daquele onde está situado o estabelecimento vendedor) que patenteia o núcleo da materialidade da principal hipótese legal de incidência do ICMS.

Por conseguinte, vale enfatizar que o transcrito regramento desconsiderou para a determinação das alíquotas do ICMS, o dado que, por sua vez, apenas indica o momento (saída, física ou ficta, da mercadoria, em decorrência da operação mercantil) a partir do qual a referida operação passa a ser relevante a esse imposto e, como consequência, instaura-se a relação tributária entre o realizador da operação (ou seja: o estabelecimento do 1º vendedor) e o Fisco Estadual.

Mas, ad argumentandum tantum, mesmo se a lei instituidora do ICMS no Estado de São Paulo tivesse estabelecido o momento da saída (aspecto temporal da hipótese legal de incidência do ICMS) como critério definidor da alíquota desse imposto, a saída a ser considerada para tal fim seria a saída ficta qualificada como interestadual, conforme expressei em parágrafos anteriores desse texto, em face de que tal saída (ficta) seria aquela referente à venda a ordem realizada pelo 1º vendedor (situado no Estado de São Paulo ) para o 1º comprador/2º vendedor (domiciliado no Estado de Santa Catarina).

Em decorrência do exposto, depreende-se que a alíquota qualificada como válida e legítima para quantificar o ICMS incidente na venda à ordem de mercadorias realizada pelo estabelecimento industrial do 1º vendedor, que se encontra domiciliado no Estado de São Paulo, para o estabelecimento comercial do 1º comprador e sincronicamente 2º vendedor, que se encontra situado no Estado de Santa Catarina, na situação em que as respectivas mercadorias serão remetidas, pelo estabelecimento do 1º vendedor, por conta e ordem do estabelecimento do 1º comprador e ao mesmo tempo 2º vendedor, para o estabelecimento comercial do 2º comprador que, por sua vez, se encontra domiciliado no Estado de São Paulo, é a prevista no inciso II do art. 34, da Lei nº 6.374, de 1º de março de 1989, ou seja: 12% (doze por cento).

Todavia, para adotá-la deve o estabelecimento do 1º comprador reivindicar formalmente, em Juízo, a pertinente chancela judicial, mediante a adoção dessa minha linha de argumentação que, ao meu sentir, se qualifica como eficaz.

Complexa e controvertida questão tributária no contexto das vendas à ordem
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