PIS e Cofins: você sabe como tributar combustíveis e álcool?

Por Fabio Rodrigues de Oliveira

Co-Founder da Busca.Legal

Criado em 02/06/2020

Publicado em 02/06/2020

Acompanhe o Boletim:

Como já mencionado em outros artigos sobre o tema, o PIS e a Cofins, regra geral, são tributos plurifásicos, ou seja, incidem ao longo da cadeia de comercialização de um produto. Tanto a indústria quanto o atacado e o varejo calculam as contribuições sobre suas vendas.

Alguns produtos, no entanto, estão enquadrados em uma sistemática onde o PIS e a Cofins são concentrados no início da cadeia, a qual recebe o nome de “incidência monofásica” ou “tributação concentrada”. Basicamente, o fabricante ou importador desses produtos aplicam alíquotas maiores que as usuais e o restante da cadeia (atacadistas e varejistas) fica desonerada do pagamento das contribuições.

De forma similar à substituição tributária, o objetivo da incidência monofásica é concentrar a tributação no início da cadeia. Assim, a administração tributária pode concentrar seus esforços em fiscalizar os fabricantes ou importadores desses produtos, uma vez que o restante da cadeia fica desonerado do pagamento das contribuições.

Apesar da semelhança, não temos juridicamente na incidência monofásica uma substituição tributária. Tanto é assim que, mesmo em vendas para o consumidor final, onde não há quem substituir, temos a aplicação da incidência monofásica.

São diversos os produtos que estão enquadrados na incidência monofásica, tais como farmacêuticos, perfumaria, veículos e autopeças. Neste artigo vamos detalhar as particularidades desta sistemática em relação a combustíveis e álcool que, como veremos, nem sempre são tão monofásicos assim.

Para outros grupos de produtos, consulte os artigos abaixo:

PIS e COFINS: você sabe como tributar bebidas frias?

PIS e Cofins: você sabe como tributar veículos e autopeças?

PIS e Cofins: você sabe como tributar medicamentos e perfumaria?

1. Produtos abrangidos

Para cada conjunto de produtos sujeitos à chamada incidência monofásica temos leis e regras específicas. A seguir, com base nas tabelas disponíveis na página da Receita Federal, detalhamos quais são esses produtos e suas respectivas bases legais:

Descrição do ProdutoNCMLegislação aplicável
Gasolinas, Exceto Gasolina de Aviação2710.12.59Art. 4º da Lei nº 9.718/98
Óleo Diesel2710.19.21Art. 4º da Lei nº 9.718/98
Gás Liquefeito de Petróleo – GLP2711.19.10Art. 4º da Lei nº 9.718/98
Querosene de Aviação2710.19.11Art. 2º da Lei nº 10.560/02
Correntes Destinadas à Formulação de Gasolinas ou de Óleo DieselArt. 4º da Lei nº 9.718/98
Nafta Petroquímica Destinada à Formulação de Gasolina ou de Óleo Diesel ou Exclusivamente de Óleo Dieselart. 14 da Lei nº 10.336/01
Biodiesel3826.00.00
3826.00.00Ex 01
art. 3º da Lei nº 11.116/05
Álcool, Inclusive para Fins Carburantes2207.10
2207.20.1
2208.90.00 Ex 01
Art. 5º da Lei nº 9.718/98

Fonte: http://sped.rfb.gov.br/arquivo/download/1638

Desde a Lei nº 11.727/2008, esta sistemática diferenciada, em relação ao álcool, não está mais restrita ao produto para fins carburantes. Alcança, dessa forma, inclusive o álcool de uso doméstico (Solução de Consulta Cosit nº 611/2017). O álcool em gel, classificado na NCM 3808.94.29 (pertencente à subposição dos desinfetantes), no entanto, é tributado normalmente pelas contribuições sociais (Solução de Consulta Cosit nº 98279/2017).

Como é possível observar pela tabela, não estão sujeitos a esta forma diferenciada de tributação, por exemplo, os lubrificantes e o Gás Natural Veicular (GNV), os quais são tributados normalmente.

E conforme prevê a Instrução Normativa RFB nº 1.911/2019 (art. 302, § 1º), esta sistemática também não alcança a nafta petroquímica importada ou adquirida no mercado interno por centrais petroquímicas, na hipótese de a produção residual de gasolina e diesel ser inferior a 12% do volume total de produção decorrente da nafta adquirida.

2. Monofásico bifásico?

Como citado no início do texto, a incidência monofásica tem por objetivo concentrar a tributação no início da cadeia e, justamente por isso, recebe esse nome.

Nem sempre, no entanto, a incidência monofásica é tão monofásica assim, como ocorre com o caso do álcool, onde temos a incidência das contribuições também sobre os distribuidores (e comerciantes não varejistas em geral).

A bem da verdade, a expressão “incidência monofásica” não consta em nenhuma das Leis que disciplinam este assunto. É mais um apelido, usado inclusive pelo próprio Fisco.

E para evitar conclusões incorretas, o melhor mesmo é reconhecer tais produtos apenas como sujeitos a tributações diferenciadas, pois além de nem sempre serem monofásicos, para cada grupo ou produto podemos ter suas especificidades.

3. Alíquotas aplicáveis

Regra geral, os produtores ou importadores, sobre a venda de tais produtos, aplicam alíquotas diferenciadas de PIS e Cofins, maiores que as básicas. Os atacadistas ou varejistas, ao revenderem esses produtos, aplicam alíquota zero.

No caso específico do álcool, no entanto, há previsão de incidência também sobre os distribuidores e demais comerciantes não varejistas (ou seja, nos atacadistas em geral). Os varejistas, como nos demais casos, continuam com alíquota zero sobre a revenda de tais produtos.

Com base novamente nas tabelas da Receita Federal, apresentamos a seguir os produtos e suas respectivas alíquotas.


Descrição do ProdutoNCMPISCOFINS
Gasolinas, Exceto Gasolina de Aviação2710.12.595,0823,44
Óleo Diesel2710.19.214,2119,42
Gás Liquefeito de Petróleo – GLP2711.19.1010,2047,40
GQuerosene de Aviação2710.19.115,0023,20
Correntes Destinadas à Formulação de Gasolinas5,0823,44
Correntes Destinadas à Formulação de Óleo Diesel4,2119,42
Nafta Petroquímica Destinada à Formulação de Gasolina ou de Óleo Diesel5,0823,44
Nafta Petroquímica Destinada à Formulação Exclusivamente de Óleo Diesel4,2119,42
Biodiesel3826.00.00
3826.00.00Ex 01
6,1528,32
Álcool, Inclusive para Fins Carburantes – Venda por Produtor ou Importador.2207.10
2207.20.1
2208.90.00 Ex 01
0,506,90
Álcool, Inclusive para Fins Carburantes – Venda por Distribuidor ou Comerciante Não Varejista.2207.10
2207.20.1
2208.90.00 Ex 01
3,7517,25
Revenda de combustíveis – Alíquota zero 0,000,00

A título de exemplo, no caso de venda de óleo diesel, pensando em uma cadeia, teríamos o seguinte cenário:

Venda do produtor para o distribuidorVenda do distribuidor para o varejistaVenda do varejo para o consumidor final
PISCOFINSPISCOFINSPISCOFINS
4,21%19,42%0%0%0%0%

Já no caso de álcool, onde temos o “monofásico bifásico”, teríamos:

Venda do produtor para o distribuidorVenda do distribuidor para o varejistaVenda do varejo para o consumidor final
PISCOFINSPISCOFINSPISCOFINS
1,50%6,90%3,75%17,25%0%0%

Destaca-se, ainda, que essas alíquotas são fixas, seja na venda para um atacadista, varejista ou mesmo para o consumidor final. Essas alíquotas também não se alteram pelo fato de a pessoa jurídica ser do regime cumulativo ou não cumulativo.

E no caso do álcool, é necessário observar ainda que:

§ 1o Ficam reduzidas a 0% (zero por cento) as alíquotas da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins incidentes sobre a receita bruta de venda de álcool, inclusive para fins carburantes, quando auferida:

I – por distribuidor, no caso de venda de álcool anidro adicionado à gasolina;

II – por comerciante varejista, em qualquer caso;

III – nas operações realizadas em bolsa de mercadorias e futuros.

§ 2o A redução a 0 (zero) das alíquotas previstas no inciso III do § 1o deste artigo não se aplica às operações em que ocorra liquidação física do contrato.

§ 3o As demais pessoas jurídicas que comerciem álcool não enquadradas como produtor, importador, distribuidor ou varejista ficam sujeitas às disposições da legislação da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins aplicáveis à pessoa jurídica distribuidora.

§ 19.  O disposto no § 3o não se aplica às pessoas jurídicas controladas por produtores de álcool ou interligadas a produtores de álcool, seja diretamente ou por intermédio de cooperativas de produtores, ficando sujeitas às disposições da legislação da contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins aplicáveis à pessoa jurídica produtora.

E no caso de biodiesel, também há uma regra específica, que é a previsão de não incidência sobre as receitas decorrentes da venda de biodiesel, quando auferidas por pessoa jurídica não enquadrada na condição de importadora ou produtora (Lei nº 11.116, de 2005, art. 3º).

3.1 Alíquotas por Unidade de Medida do Produto

A “incidência monofásica” segue uma estrutura geral, de concentrar a tributação no início da cadeia. Para cada grupo de produtos, no entanto, temos particularidades.

É o que acontece com os combustíveis e álcool, que, além das alíquotas diferenciadas citadas anteriormente, também têm previsão de alíquotas específicas, por Unidade de Medida do Produto.

Basicamente, ao invés de aplicar as alíquotas em % sobre a receita da venda desses produtos, os produtores, importadores e distribuidores (este último, no caso do álcool), calcularão as contribuições devidas aplicando valores já em Reais (R$) sobre a quantidade do produto.

A seguir, com base novamente nas tabelas da Receita Federal, temos esses valores em R$ para cálculo atualmente do PIS e da Cofins por Unidade de Medida do Produto:

Álcool, Inclusive para Fins Carburantes – Venda por Distribuidor2207.10.00
2207.20.10
2208.90.00 Ex 01
Metro Cúbico19,8191,10

Descrição do ProdutoNCMUnidade de MedidaAlíquotas em Reais
   PIS/PASEPCOFINS
Gasolinas, Exceto Gasolina de Aviação2710.12.59Metro Cúbico141,10651,40
Óleo Diesel2710.19.21Metro Cúbico62,61288,89
Gás Liquefeito de Petróleo – GLP2711.19.10Tonelada29,8500137,8500
Querosene de Aviação2710.19.11Metro Cúbico12,690058,5100
Correntes Destinadas à Formulação de GasolinasMetro Cúbico141,10651,40
Correntes Destinadas Exclusivamente à Formulação de Óleo DieselMetro Cúbico62,61288,89
Nafta Petroquímica Destinada à Formulação de Gasolina ou de Óleo DieselMetro Cúbico46,5800215,0200
Nafta Petroquímica Destinada à Formulação Exclusivamente de Óleo DieselMetro Cúbico26,3600121,6400
Biodiesel3826.00.00
3826.00.00 Ex 01
Metro Cúbico26,41121,59
Biodiesel de Matérias-Primas Produzidas nas Regiões Norte, Nordeste e Semiárido3826.00.00
3826.00.00 Ex 01
Metro Cúbico22,48103,51
Biodiesel de Matérias-Primas Adquiridas de Agricultor Familiar Enquadrado no PRONAF3826.00.00
3826.00.00 Ex 01
Metro Cúbico10,3947,85
Álcool, Inclusive para Fins Carburantes – Venda por Produtor ou Importador2207.10
2207.20.1
2208.90.00 Ex 01
Metro Cúbico23,38107,52

Vejam um exemplo hipotético de cálculo, considerando a venda de gasolina: 

Cálculo com base nas alíquotas em %:

Receita de venda do produtor: R$ 100.000,00

PIS: R$ 100.000,00 x 5,08%= R$ 5.080,00

COFINS: R$ 100.000,00 x 23,44% = R$ 23.440,00 

Cálculo alternativo com base em Unidade de Medida do Produto:

Quantidade: 30 m3

PIS: 30 x R$ 141,10 = R$ 4.233,00

COFINS: 30 x R$ 651,40 = R$ 19.542,00

Em relação ao álcool, a Lei nº 9.718/98, em seu artigo 5º, prevê:

§ 8o Fica o Poder Executivo autorizado a fixar coeficientes para redução das alíquotas previstas no caput e no § 4o deste artigo, as quais poderão ser alteradas, para mais ou para menos, em relação a classe de produtores, produtos ou sua utilização.

§ 9o Na hipótese do § 8o deste artigo, os coeficientes estabelecidos para o produtor e o importador poderão ser diferentes daqueles estabelecidos para o distribuidor.

§ 10. A aplicação dos coeficientes de que tratam os §§ 8o e 9o deste artigo não poderá resultar em alíquotas da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins superiores a, respectivamente, 1,65% (um inteiro e sessenta e cinco centésimos por cento) e 7,6% (sete inteiros e seis décimos por cento) do preço médio de venda no varejo.

§ 11. O preço médio a que se refere o § 10 deste artigo será determinado a partir de dados colhidos por instituição idônea, de forma ponderada com base nos volumes de  álcool comercializados nos Estados e no Distrito Federal nos 12 (doze) meses anteriores ao da fixação dos coeficientes de que tratam os §§ 8o e 9o deste artigo.

Nos valores informados na tabela já há, inclusive, a aplicação desses coeficientes de redução em relação às vendas feitas pelos distribuidores, conforme estabelecido pelo Decreto nº 6.573/2008.

O art. 5º da Lei 9.718 também prevê mais uma regra específica ao álcool:

§ 17. Na hipótese de o produtor ou importador efetuar a venda de álcool, inclusive para fins carburantes, para pessoa jurídica com a qual mantenha relação de interdependência, o valor tributável não poderá ser inferior a 32,43% (trinta e dois inteiros e quarenta e três centésimos por cento) do preço corrente de venda desse produto aos consumidores na praça desse produtor ou importador.

§ 18. Para os efeitos do § 17 deste artigo, na verificação da existência de interdependência entre 2 (duas) pessoas jurídicas, aplicar-se-ão as disposições do art. 42 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964.

Essa medida busca evitar planejamentos tributários que reduzam o montante devido das contribuições com o uso de empresas com relação de interdependência.

3.2 Regime especial para tributação por Unidade de Medida do Produto

A tributação por unidade de medida do produto, salvo no caso de importação, é opcional ao contribuinte e sua formalização se dá por meio de regime especial específico.

A opção deve ser exercida até o último dia útil do mês de novembro de cada ano-calendário, produzindo efeitos, de forma irretratável, durante todo o ano-calendário subsequente ao da opção. A Receita Federal divulgará, inclusive, o nome da pessoa jurídica optante e a data de início da opção.

ATENÇÃO: No ano-calendário em que a pessoa jurídica iniciar atividades de produção, importação ou distribuição de álcool, a opção pelo regime especial poderá ser exercida em qualquer data, produzindo efeitos a partir do primeiro dia do mês em que for exercida.

As regras aplicáveis à opção pelo “Regime Especial de Apuração e Pagamento das Contribuições Incidentes sobre a Receita dos Produtores e Importadores de Derivados de Petróleo”, ou simplesmente “Recob”, estão previstas a partir do art. 304 da IN RFB nº 1.911/2019. No que se refere ao álcool, a partir do art. 353. Já em relação ao Biodiesel, estão no art. 335.

4. Combustíveis utilizados na geração de energia elétrica

A legislação também alíquota zero em relação aos combustíveis utilizados na geração de energia elétrica. Atualmente, este assunto está consolidado na IN RFB nº 1.911/2019, conforme é possível verificar a seguir:

Art. 362. Estão reduzidas a 0 (zero) as alíquotas da contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, incidentes sobre a receita bruta decorrente da venda de gás natural canalizado, destinado à produção de energia elétrica pelas usinas integrantes do Programa Prioritário de Termoeletricidade (PPT) (Lei nº 10.312, de 2001, art. 1º, caput, com redação dada pela Lei nº 12.431, de 2011, art. 50).

[…]

Art. 363. Estão reduzidas a 0 (zero) as alíquotas da Contribuição para o PIS/Pasep-Importação e da Cofins-Importação nas operações de importação de gás natural destinado ao consumo em unidades termelétricas integrantes do PPT (Lei nº 10.865, de 2004, art. 8º, § 12, inciso IX).

Art. 364. Estão reduzidas a 0 (zero) as alíquotas da contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, incidentes sobre a receita decorrente da venda de carvão mineral destinado à geração de energia elétrica (Lei nº 10.312, de 2001, art. 2º).

5. Não incidência e suspensão

Além da alíquota zero para atacadistas e varejistas, temos previsão de não incidência em relação às receitas decorrentes da venda de querosene de aviação quando:

I – auferidas por pessoa jurídica não enquadrada na condição de importadora ou produtora; ou

II – auferidas pelo produtor ou importador na venda de querosene de aviação à pessoa jurídica distribuidora, quando o produto for destinado ao consumo por aeronave em tráfego internacional.

E quando destinados à navegação de cabotagem e de apoio portuário e marítimo, está suspenso o pagamento do PIS e da Cofins no caso de venda de:

I – óleo combustível, tipo bunker, MF (Marine Fuel), classificado no código 2710.19.22 da Tipi;

II – óleo combustível, tipo bunker, MGO (Marine Gas Oil), classificado no código 2710.19.21 da Tipi; e

III – óleo combustível, tipo bunker, ODM (Óleo Diesel Marítimo), classificado no código 2710.19.21 da Tipi.

As regras aplicáveis em relação à não incidência e à suspensão estão previstas a partir do art. 316 e 320 da IN RFB nº 1.911/2019, respectivamente.

ATENÇÃO: A suspensão dos óleos combustíveis também se aplica à importação desses produtos (Art. 329 da IN RFB nº 1.911/2019).

E com já citado no tópico anterior, a IN RFB nº 1.911/2019 prevê:

Art. 341. A Contribuição para o PIS/Pasep e a Cofins não incidem sobre as receitas decorrentes da venda de biodiesel, quando auferidas por pessoa jurídica não enquadrada na condição de importadora ou produtora (Lei nº 11.116, de 2005, art. 3º).

Este é mais um exemplo de como há especificidades em relação à tributação de cada produto inserido na chamada “incidência monofásica”.

6. Simples Nacional

O Simples Nacional é um sistema unificado de tributação que contempla vários tributos, entre eles o PIS e a Cofins. Mas há exceções, como é o caso dos produtos sujeitos à incidência monofásica (art. 18, §§ 4º-A e 14, da LC 123/2006).

Com isso, a pessoa jurídica fabricante ou importadora de produtos monofásicos, mesmo estando no Simples Nacional, pagará normalmente o PIS e a Cofins às alíquotas diferenciadas, por meio de DARF. E, no momento de calcular o Simples Nacional, deverá informar essa situação no PGDAS-D, indicando o valor da receita monofásica (que aqui é chamada de concentrada). Dessa forma, será calculado um valor menor de Simples Nacional, excluindo os percentuais de PIS e Cofins do recolhimento unificado.

ATENÇÃO: Apesar de haver recolhimento do PIS e da COFINS em DARF, essas hipóteses não estão entre aquelas que obrigam a entrega da DCTF no Simples Nacional (art. 3º, § 2º, I e II, da IN RFB nº 1.599/2015).

Os atacadistas e varejistas também deverão proceder dessa forma no PGDAS-D, para que seja calculado um valor menor de PIS e Cofins e, neste caso, com a vantagem de não ter que pagar nenhum valor por meio de DARF, uma vez que estão alcançados pela alíquota zero das contribuições.

Todavia, nem sempre os atacadistas e varejistas têm procedido dessa forma, acarretando o pagamento a maior o valor do Simples Nacional. Há muitas consultorias especializadas, inclusive, na recuperação desses créditos tributários, pois as empresas que recolheram a maior podem reaver esses valores dos últimos 5 anos!

7. Importação

Desde 2004, com o advento da Lei nº 10.865/2004, temos incidência de PIS-Importação e Cofins-Importação na importação de produtos ou serviços.

E conforme prevê a citada Lei, em seu art. 8º, § 8º:

§ 8º A importação de gasolinas e suas correntes, exceto de aviação e óleo diesel e suas correntes, gás liquefeito de petróleo (GLP) derivado de petróleo e gás natural e querosene de aviação fica sujeita à incidência da contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS, fixadas por unidade de volume do produto, às alíquotas previstas no art. 23 desta Lei, independentemente de o importador haver optado pelo regime especial de apuração e pagamento ali referido.

Essa mesma regra é aplicável ao biodiesel, conforme prevê a Lei 11.116/2005:

Art. 7º A Contribuição para o PIS/Pasep-Importação e a Cofins-Importação, instituídas pelo art. 1º da Lei nº 10.865, de 30 de abril de 2004, incidirão às alíquotas previstas no caput do art. 4º desta Lei, independentemente de o importador haver optado pelo regime especial de apuração ali referido, observado o disposto no caput do art. 5º desta Lei.

Portanto, em relação à importação destes produtos não serão aplicadas as alíquotas diferenciadas em percentuais, mas aquelas já em Reais sobre a Unidade de Medida do Produto, constantes do tópico 3.1.

Já na importação de álcool, no entanto, o PIS/Pasep-Importação e a Cofins-Importação serão calculadas com alíquotas de, respectivamente, 2,1% e 9,65%, independentemente de o importador haver optado pelo regime especial de apuração e pagamento referido no tópico 3.2 (art. 361 da IN RFB nº 1.911/2019).

E esses cálculos não se alteram pelo fato de a pessoa jurídica ser do regime cumulativo ou não cumulativo. Com isso podemos concluir que é vantajoso, em relação aos produtos da incidência monofásica, a empresa ser do regime não cumulativo pois, nestes casos, terá ainda a possibilidade de descontar créditos do valor apurado, como trataremos mais adiante neste artigo.

ATENÇÃO: 1. Conforme art. 8º, § 12, XVI, incluído pela Lei 11.727/2008, é reduzida a zero a importação de “gás natural liquefeito – GNL”.

      1. Também são aplicados os benefícios de suspensão de óleo combustível, tipo bunker, previsto no tópico 4 (art. 329 da IN RFB nº 1.911/2019).

8. Créditos

A incidência monofásica convive com o regime não cumulativo, desde que a pessoa jurídica seja do Lucro Real. Esta é, inclusive, uma das diferenças com a substituição tributária, que está inserida no regime cumulativo (art. 8º, VII, “b”, da Lei nº 10.637/2002 e art. 10, VII, “b”, da Lei nº 10.833/2003).

Há algumas particularidades, no entanto, que serão detalhadas a seguir.

8.1 Produtores e importadores

Os produtores ou importadores de combustíveis e álcool, se submetidos ao regime não cumulativo, poderão descontar créditos das contribuições, de acordo com a legislação aplicável. As alíquotas aplicáveis no cálculo dos créditos são as mesmas aplicáveis aos demais contribuintes, ou seja, 1,65% e 7,6%.

Dessa forma, um produtor de combustível, por exemplo, poderá descontar créditos em relação aos insumos adquiridos para sua produção. Também poderá descontar créditos em relação aos gastos com energia elétrica, aluguel, arrendamento mercantil, depreciação e outros previstos na legislação.

Há exceções, no entanto, à tomada de créditos às alíquotas básicas. É o caso do fabricante de produtos sujeitos às alíquotas diferenciadas em relação à aquisição desses mesmos produtos de outra pessoa jurídica importadora, produtora ou fabricante, para revenda no mercado interno ou para exportação. Os créditos, nestes casos, serão aproveitados às alíquotas diferenciadas incidentes na operação anterior (art. 24 da Lei 11.727/2008 e §§ 13 e 14 da do art. 5º da Lei nº 9.718/98).

Com isso, um produtor de combustível que, para atender determinada demanda, precise adquirir combustível de outro produtor, poderá descontar créditos em relação a esses produtos adquiridos para revenda, nos mesmos percentuais que foram aplicados pelo vendedor.

Esta medida é necessária, uma vez que o produtor, adquirente desse produto, ao revendê-lo, irá aplicar novamente as alíquotas diferenciadas sobre ele. Ao contrário do comerciante atacadista ou varejista, o produtor, ao revender esse mesmo produto adquirido de outro produtor, não está abrangido pela redução a zero das alíquotas.

ATENÇÃO: Com base no § 15 do art. 5º da Lei nº 9.718, o Decreto nº 6.573/2008 estabeleceu que no caso de aquisição de álcool anidro para adição à gasolina, os valores dos créditos estão reduzidos R$ 0,00 (zero real), qualquer que seja o fornecedor do álcool.

E no caso de importação de produtos sujeitos à incidência monofásica, os créditos serão aproveitados nas mesmas alíquotas incidentes na importação (art. 15 da Lei nº 10.865/2004), as quais citamos no tópico 7, que podem ser em percentual ou Unidade de Medida do Produto.

ATENÇÃO: Na importação de biodiesel para ser usado como insumo serão aplicadas as alíquotas básicas de 1,65% e 7,6%. No caso de revenda, serão calculados com base nas alíquotas por Unidade de Medida do Produto (art. 340 da IN RFB nº 1.911/2019).

O direito ao desconto dos créditos na importação aplica-se somente:

      1. a) se a pessoa jurídica importadora estiver submetida ao regime de apuração não cumulativa;
      2. b) em relação às contribuições efetivamente pagas na importação; e
      3. c) se a importação dos referidos produtos não tiver sido realizada com redução a 0 (zero) das alíquotas do PIS/Pasep-Importação e da Cofins-Importação.

ATENÇÃO: O adicional de 1% da Cofins-Importação, a que estão sujeitos alguns produtos, também não gera direito ao desconto do crédito.

E mais um caso em que são aplicadas alíquotas diferenciadas é na devolução de vendas, onde o crédito é aproveitado na mesma alíquota incidente na venda (arts. 3º, § 18, e 15, II, da Lei nº 10.833/2003).

8.2 Atacadistas e varejistas

O comerciante atacadista ou varejista dos produtos sujeitos à incidência monofásica não poderá descontar créditos em relação à aquisição para revenda de tais produtos (art. 3º, I, “a” e “b”, das Leis nºs 10.637/2002 e 10.833/2003). Tal vedação se mostra coerente, uma vez que a receita da venda de tais produtos incide à alíquota zero, ou seja, nem haveria débitos a serem deduzidos desses créditos.

Há uma polêmica, no entanto, em relação à possibilidade de aproveitamento de créditos mesmo nessa situação, em decorrência de uma decisão do STJ. Abordamos esse assunto em um artigo específico: Créditos de PIS e COFINS na aquisição de produtos monofásicos para revenda.

E é importante destacar que essa restrição ao aproveitamento de créditos é específica à aquisição de tais produtos para revenda. Dessa forma, a aquisição dos produtos submetidos à incidência monofásica para serem utilizados como insumos não estão abrangidos pela restrição (Solução de Consulta Cosit 23/2020).

Uma transportadora do regime não cumulativo, por exemplo, que adquira combustível para abastecer seus caminhões, poderá descontar créditos normalmente. As alíquotas aplicáveis no cálculo dos créditos serão de 1,65% para o PIS e 7,6% para a Cofins, ou seja, às alíquotas básicas.

Destaca-se, também, que a restrição ao aproveitamento de créditos por atacadistas e varejistas alcança apenas os produtos sujeitos à incidência monofásica, não alcançando os demais custos, despesas e encargos relacionados à venda dos produtos sujeitos à incidência monofásica, a exemplo de gastos com energia elétrica ou aluguel de um posto de combustível.

ATENÇÃO: No caso do álcool, como já citado, os distribuidores e comerciantes não varejistas em geral também aplicam alíquotas diferenciadas para cálculo das contribuições. Todavia, não há previsão legal para aproveitamento de créditos por estes em relação à aquisição de tais produtos para revenda. Para reforçar esta afirmativa, art. 192 da IN RFB nº 1.911/2019, ao prever o crédito somente para o produtor e importador.

8.3 Créditos Presumidos do Biodiesel Derivado da Soja

A pessoa jurídica industrial, sujeita ao regime de apuração não cumulativa, poderá descontar das referidas contribuições, devidas em cada período de apuração, crédito presumido calculado sobre a receita decorrente da venda no mercado interno ou da exportação de biodiesel classificado no código 3826.00.00 da Tipi.

Vejam que este crédito não é calculado sobre as compras, como acontece nos demais casos, mas sobre as vendas e será determinado mediante aplicação das alíquotas de 1,65% e de 7,6, sobre 45% do valor da receita.

Deverá ser subtraído do montante do crédito presumido, no entanto, o montante correspondente à aplicação das alíquotas de 1,65% e 7,6% sobre o valor de aquisição de óleo de soja classificado no código 15.07 da Tipi, de outra pessoa jurídica, utilizado como insumo na produção de biodiesel classificado no código 3826.00.00 da Tipi.

As demais regras aplicáveis na apuração e controle deste crédito estão previstas a partir do art. 531 da IN RFB nº 1.911/2019.

9. Industrialização por encomenda

Conforme art. 10 da Leiº 11.051/2004, a pessoa jurídica encomendante, no caso de industrialização por encomenda, sujeita-se às alíquotas diferenciadas, incidentes sobre a receita bruta decorrente da venda desses produtos.

A pessoa jurídica executora da encomenda, por sua vez, aplicará sobre suas receitas as alíquotas de 1,65% (PIS/Pasep) e 7,6% (Cofins), independentemente do regime adotado. Este é mais um caso em que alíquotas diferenciadas coincidem com as básicas, devendo ser usado o CST 02.

10. Zona Franca de Manaus (ZMF) e Áreas de Livre Comércio (ALC)

Estão reduzidas a 0 (zero) as alíquotas do PIS e da Cofins incidentes na venda de produtos destinado ao consumo ou à industrialização na ZFM ou ALC. Essa regra geral também é aplicável aos produtos monofásicos.

Todavia, conforme art. 65 da Lei nº 11.196/2005, a pessoa jurídica que adquirir, de produtor ou importador estabelecido fora da ZFM ou ALC, os produtos sujeitos à tributação concentrada destinados ao consumo ou à industrialização na ZFM ou ALC, fica sujeita à incidência do PIS e da Cofins na revenda dos referidos produtos.

O recolhimento do tributo devido será realizado, no entanto, pelo produtor, fabricante ou importador, estabelecido fora da ZFM ou ALC, na condição de substituto tributário. O cálculo será feito com base nas alíquotas por Unidade de Medida do Produto (tópico 3.1).

Ou seja, nas operações com produtos sujeitos à incidência monofásica para a ZFM ou ALC nasce uma hipótese de substituição tributária. Na prática, em uma venda à ZFM ou ALC, o produtor ou importador acaba tendo que recolher o PIS e a Cofins, mas não como contribuinte e sim como substituto, conforme quadro a seguir.

Produto: diesel

Venda ao RJ por produtor estabelecido em SP

Produto: diesel

Venda à ZFM por produtor estabelecida em SP

Recolhimento como contribuinte:

Alíquotas de R$ 62,61 (PIS) e R$ 288,89

Operação própria: alíquota zero

Recolhimento como Substituto:

Alíquotas de R$ 62,61 (PIS) e R$ 288,89

A única diferença é que na venda à ZFM ou ALC, o cálculo será feito obrigatoriamente por Unidade de Medida do Produto, enquanto em outros casos ela é opcional.

E a pessoa jurídica domiciliada na ZFM ou ALC que venha a utilizar como insumo tais produtos adquiridos com substituição tributária, poderá abater do PIS e da Cofins incidentes sobre sua receita o valor das contribuições recolhidas pelo substituto tributário.

ATENÇÃO: 1. No caso do álcool, essa obrigação de recolher por substituição tributária também alcança o distribuidor.

      1. Esta substituição tributária não se aplica em relação ao biodiesel.

11. Soluções de Consulta

Além do que já foi exposto, cabe ainda destacar algumas soluções de consulta da RFB que tratam de questões específicas envolvendo a incidência monofásica. Vejamos:

Solução de Consulta COSIT nºAssunto
121/2018 e 23/2020Insumos e monofásico
145/2019Hidrocarbonetos líquidos
177/2019Exclusão do ICMS e cálculo por Unidade de Medida
310/2019Nafta petroquímica para refinarias de petróleo
319/2020Condensado para refinarias de petróleo
320/2020Aromáticos para refinarias de petróleo
365/2017Biodiesel e “Combustível Social”
432/2017Biodiesel e cesta básica
439/2017 e 367/2017Crédito presumido para biodiesel
609/2018Não incidência de querosene de aviação e isenção de outros produtos destinados a aeronaves em tráfego internacional
611/2018Álcool de uso doméstico
64/2016 e 184/2019Monofásico e não cumulatividade
645/2018Redução de alíquotas para gado bovino para produção de biodiesel

12. Conclusões

O objetivo da incidência monofásica é concentrar a tributação no início da cadeia. Ao mesmo tempo que é muito fácil entender a sua lógica, é sempre difícil conhecer suas particularidades, como pudemos observar neste artigo.

Além de particularidades quanto a créditos, temos regras relacionados ao Simples Nacional, industrialização por encomenda, áreas incentivadas, não incidência e, inclusive, o “monofásico bifásico” aplicável ao álcool.

Por isso é fundamental, ao tributar um determinado produto, conhecer todas as particularidades que podem envolvê-lo, e que muitas vezes são mais complexas do que podemos imaginar.

PIS e Cofins: você sabe como tributar combustíveis e álcool?