Planejamento tributário e o Crime Tributário Os sócios, pessoas físicas, podem ser presos em razão do não recolhimento do tributo?

Por Ana Paula Pescatori Bismara Gomes

Advogada Mestre em Direito Tributário. Juíza do Tribunal de Impostos e Taxas do Estado de São Paulo. Coordenadora pedagógica da Pós-Graduação em Direito Tributário Aplicado na BSSP.

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Entende-se por elisão fiscal a atividade lícita de busca e identificação de alternativas que, observadas as normas previstas na legislação, levem a uma menor carga tributária. Não se resume à descoberta de lacunas ou falhas na legislação vigente. Envolve a definição de estratégias inteligentes para a escolha das melhores operações dentro de um cenário jurídico tributário permeado por interesses vinculados à atividade empresarial. Por outro lado, entende-se por evasão fiscal a adoção de procedimentos tendentes à redução da carga tributária mediante fraude, simulação, dolo, conluio, abuso de direito, negócio jurídico indireto, dentre outros, com objetivo único de ocultar a ocorrência de fatos jurídicos tributáveis, que – se conhecidos como realmente são – implicariam no recolhimento de tributos em um percentual mais oneroso.

Cito como exemplo a criatividade de alguns empresários na criação de novos CNPJ, para divisão de resultados tributáveis por diversas empresas, com o único objetivo de que sejam mantidos no regime simplificado (SIMPLES NACIONAL), reduzindo a carga tributária através da simulação de pessoas jurídicas que, em verdade, não possuem autonomia operacional, patrimonial e financeira. Tratam-se de empresas que não operam de fato, foram criadas apenas com o objetivo de ocultar a realidade, qual seja, a de que a empresa, se considerada como uma única entidade, deveria ser excluída do SIMPLES NACIONAL, para que passasse a tributar sua carga tributária no regime do lucro presumido ou do lucro real, mais oneroso do que o regime simplificado. A evasão fiscal está diretamente vinculada à sonegação fiscal, tipo penal previsto na legislação (Lei nº 8.137/91). Trata-se de crime punível com pena restritiva de liberdade.

Importante lembrar que, em regra, o não recolhimento de tributos não constitui crime. Não implica em pena restritiva da liberdade dos sócios, pessoas físicas. No entanto, o tema – Crime Tributário – tem sido debatido com intensidade nos dias atuais em razão da polêmica que envolve o não recolhimento de ICMS. A 1ª Seção do Supremo Tribunal Federal está em vias de julgar a criminalização, ou não, do não recolhimento do ICMS. Esta polêmica é reflexo da decisão do STF no leading case ICMS X Base de Cálculo do PIS e da COFINS – Recurso Extraordinário º 574.706, julgado em 15/03/2017, com acórdão publicado em 02/10/2017.

De acordo com o referido precedente, o ICMS – que compõe o preço da mercadoria e é, portanto, repassado ao adquirente – não representa receita de quem vende, e – em não sendo receita – não pode compor a base de cálculo tributável pelo PIS COFINS. Como reflexo deste raciocínio, e considerando que toda decisão jurisprudencial faz uma análise sistêmica de todo o conjunto normativo tributário, se o vendedor cobra algo do adquirente, que não lhe pertence (ICMS pertence ao Estado), e não repassa este valor à quem de direito (Estado), comete crime de apropriação indébita, passível de punição, em determinadas circunstâncias, com pena de reclusão, restritiva da liberdade do sócio, administrador, pessoa física.

A meu ver, a questão será decidida sob o viés da sujeição passiva. Tem-se duas hipóteses de sujeição passiva, previstas no Código Tributário Nacional (artigo 121): 1. Sujeito passivo do tipo “contribuinte”: trata-se do sujeito passivo que possui relação pessoal e direta com o fato gerador, trata-se do sujeito que realiza o critério material da norma de incidência tributária, trata-se, portanto, da empresa vendedora, que realiza o fato gerador – auferir receita ou faturamento – se coloca na condição de sujeito passivo contribuinte do tributo. Nesta hipótese o recolhimento do ICMS se dá “em nome próprio” e não “em nome de terceiros”. 2. Sujeito passivo do tipo “responsável tributário”. Trata-se de sujeito passivo que não realiza o fato gerador, não possui relação direta e pessoal com o fato que gera a incidência do tributo, no entanto, se vê obrigado ao pagamento do tributo, de terceiro, por força da lei. O ICMS recolhido na modalidade “por substituição tributária” é um exemplo clássico de tributo recolhido por sujeito passivo do tipo “responsável tributário”. O não recolhimento de tributo de terceiro, cobrado do adquirente, na hipótese de “responsabilidade tributária” está muito mais próximo do conceito de apropriação indébita e já existem diversos precedentes criminalizando o não recolhimento nestes casos.

Pois bem. Considerando este contexto, a meu ver, a distinção entre o recolhimento do ICMS na modalidade “em nome próprio” e “em nome de terceiro” pode elucidar o julgamento do crime tributário vinculado ao não recolhimento do ICMS.

Sob o ângulo de visão do contribuinte, o ICMS repassado no preço, mas não recolhido ao Estado, representa encargo tributário “próprio” do contribuinte vendedor, muito embora, sob o ângulo de visão do Fisco, represente receita derivada do Estado, dentro de sua atividade financeira. E, em sendo encargo tributário “próprio” do vendedor, existem sobre ele os reflexos financeiros da atividade empresarial que pode, em determinadas circunstâncias, vivenciar dificuldades em sua sustentabilidade e ocasionar escolhas difíceis por parte do empresário, como por exemplo: pago a folha de pagamento ou o tributo? Importa lembrar, novamente, que o não recolhimento do tributo não enseja, de plano, a punição dos sócios com pena restritiva de liberdade. Alguns tributos não são recolhidos imediata e tempestivamente em razão de dificuldades financeiras enfrentadas pela empresa e, nem sempre, a falta de recolhimento do tributo representa uma conduta dolosa e evasiva.

Teremos que aguardar, ansiosamente, a manifestação da Corte Suprema. Este é, em meu sentir, um dos temas mais relevantes do Direito Tributário, no cenário atual.

Certo é que todo planejamento tributário (bem como a escolha pela fruição de benefícios fiscais, incentivos, ou benefícios fiscais financeiros) possui uma finalidade direta e inegável: a redução da carga tributária, com vistas à eficiência econômica do empreendimento empresarial, na medida em que o tributo afeta direta, ou indiretamente, o preço das mercadorias e serviços e, por consequência, a competitividade nacional e internacional das empresas, ou, ainda, a gestão assertiva do orçamento individual ou familiar da pessoa física.

No entanto, é necessário distinguir planejamentos tributários pautados pela fraude, simulação, dolo (enquanto conduta deliberada com foco no não recolhimento do tributo), negócio jurídico indireto, e eventuais circunstâncias econômicas que impeçam o contribuinte de recolher – na integralidade – os tributos devidos na atividade empresarial.

Fato é: tanto o planejamento tributário evasivo, quanto o planejamento tributário elisivo, buscam a economia tributária. Atingimos este objetivo, por exemplo, através da escolha de regimes tributários mais favoráveis, como por exemplo, a adoção do regime de tributação do imposto de renda sobre o lucro presumido, em detrimento à escolha do regime de apuração com base no lucro real. Ou, ainda, a escolha do regime simplificado, no qual todos os tributos são recolhidos de maneira unificada e com alíquotas menores (SIMPLES NACIONAL).

É o que se dá, também, em relação às pessoas físicas, na escolha do modelo de declaração de ajuste anual do imposto sobre a renda, no qual são oferecidos os modelos “completo” e “simplificado”, cada qual com suas vantagens e desvantagens, provas e presunções. Não há nada de errado em buscar um pagamento mais assertivo do tributo. O erro está em se valer da fraude e da simulação para ocultar fatos que seriam juridicamente tributáveis.

A adoção de procedimentos evasivos desprovidos de seriedade e de conteúdo econômico ou o chamado propósito negocial – ações ou omissões dolosas, tendentes à encobrir, de forma intencional e fraudulenta, operações tributáveis, ou tributáveis de maneira mais onerosa em relação ao regime adotado pelo contribuinte – são atos passíveis de desconsideração por parte da Administração Tributária (Artigo 116 Parágrafo único do Código Tributário Nacional (alteração promovida pela LC 104/2001)).

As autoridades fiscais poderão desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, desde que observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.

Entende-se por sonegação fiscal o resultado de ação dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária (1) da ocorrência do fato gerador da obrigação principal, sua natureza ou circunstâncias materiais e (2) das condições pessoais do contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação tributária principal ou o crédito tributário correspondente.

Observa-se que tudo depende das circunstâncias fáticas e jurídicas do caso concreto. E dentro desta análise fática encontram-se os institutos da boa-fé e da liberdade ao exercício da atividade do trabalho e da atividade empresarial. O planejamento tributário preventivo, a organização e projeção de cenários futuros, com consciência dos reflexos tributários e normas aplicáveis (liberdade para exercício da atividade empresarial, considerando as inúmeras possibilidades de tributação igualmente válidas) são instrumentos extremamente importantes para que a atividade empresarial seja rentável e se mantenha no mercado. Importante consignar que toda escolha é, em si, intencional, sempre tendenciosa a um fim. O fato de se buscar a economia tributária, com escolhas intencionais à este fim, não representa, em si, um ato evasivo ou ilegítimo. Entretanto, diante da polêmica do crime tributário vinculado ao não recolhimento do ICMS, cujo tema está para ser julgado na Corte Suprema, é importante repensar as condutas adotadas pela empresa e o risco fiscal delas decorrentes.

Planejamento tributário e o Crime Tributário Os sócios, pessoas físicas, podem ser presos em razão do não recolhimento do tributo?