ICMS – Obrigações acessórias - Conserto, calibração e aferição em peças ou equipamentos - Industrialização por conta de terceiro, em mercadoria destinada à posterior comercialização ou industrialização pelo autor da encomenda – Incidência.
I. A atividade de industrialização, em quaisquer das suas modalidades (artigo 4º, inciso I, do RICMS/2000), se executada sobre mercadorias de terceiro, destinadas a posterior comercialização ou industrialização pelo autor da encomenda, se sujeita à incidência somente do imposto estadual.
II. Haja vista a essencialidade da realização da aferição e calibragem dos produtos, a qual resultará no seu aperfeiçoamento, possibilitando assim a circulação da mercadoria na cadeia mercantil, nesta referida etapa (remessa e o retorno da mercadoria) são aplicáveis os procedimentos previstos nos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.
III. A prestação de serviço, elencado no item 14.01 da Lista de Serviços anexa à Lei Complementar nº 116/2003, sobre bem pertencente a usuário ou consumidor final, está sujeita ao ISSQN, com exceção das partes e peças empregadas, que se sujeitam ao ICMS.
1. A Consulente, optante pelo regime de tributação do Simples Nacional e que declara no Cadastro de Contribuintes do ICMS – CADESP o exercício da atividade de manutenção e reparação de aparelhos e instrumentos de medida, teste e controle (Classificação Nacional de Atividades Econômicas – CNAE 33.12-1/02), ingressa com consulta referente às suas prestações de serviço de conserto, constante do subitem 14.01 da Lista de Serviços anexa à Lei Complementar nº 116/2003, em bem de usuário final e em peças que serão utilizadas como parte integrante de equipamento que posteriormente se destinará à comercialização.
2. Relata prestar serviços de calibração e aferição em equipamentos e ferramentas pertencentes a clientes usuários finais (ativo imobilizado ou material de uso do cliente) e em peças e equipamentos remetidos por clientes que os utilizarão como parte integrante (insumo) na fabricação de um produto que se destinará à venda.
3. Acrescenta que, na execução dos referidos serviços de calibração e aferição não ocorrerá transformação das características das peças e dos equipamentos remetidos e nem serão aplicadas partes e peças no referido serviço.
4. Descreve que a remessa da peça ou equipamento efetuada pelos clientes ocorre ao abrigo de Nota Fiscal sob o CFOP 5.915 (“remessa para conserto”) e, após a prestação de serviço executada, a Consulente retorna a peça ou o bem utilizando o CFOP 5.916 (“retorno de conserto”), sendo que o serviço prestado é cobrado através da Nota Fiscal de Serviços Eletrônica – NFS-e, sob o código de serviços 14.01, com incidência do ISSQN.
5. Entende que as operações de remessa e retorno para conserto e manutenção de bem de uso do contribuinte (ativo imobilizado e material de uso e consumo) estão amparadas pela não incidência do ICMS, nos termos dos incisos IX e X do artigo 7º do RICMS/2000.
6. Diante do exposto, indaga:
6.1. Qual o CFOP que deve ser utilizado nos documentos fiscais que amparam a remessa e o retorno das peças e equipamentos remetidos para conserto (calibração e aferição), que fazem parte tanto do ativo imobilizado do cliente, como daqueles que serão utilizados como insumo na fabricação do produto do cliente remetente.
6.2. Sobre a prestação de serviço em análise, questiona se incide o ISS ou o ICMS.
7. Preliminarmente, considerando que a Consulente não forneceu determinadas informações em seu relato, registre-se que a presente resposta adotará o pressuposto de que as operações tratadas na consulta são internas.
8. Feita essa consideração preliminar, depreende-se a ocorrência de duas situações distintas nas remessas efetuadas pelos clientes à Consulente: (i) a peça ou o equipamento pertencem ao contribuinte remetente sendo, portanto, bem de usuário final e, (ii) a peça ou o equipamento remetidos pertencem ao estoque do cliente e, após a intervenção realizada pela Consulente, serão utilizados como parte integrante de produto fabricado pelo remetente que o destinará à futura comercialização. Sendo assim, cabe inicialmente tecer algumas considerações teóricas sobre o tema.
9. Com efeito, é notório que a Constituição Federal, em linhas gerais, repartiu entre os entes federativos a competência da tributação sobre o consumo em função da etapa do ciclo econômico em que a atividade se encontra: industrial (União); comercial (Estados e Distrito Federal); e prestação de serviços (Municípios e Distrito Federal).
10. Nesse contexto, especificamente no que tange ao ICMS, ele incide sobre as “operações relativas à circulação de mercadorias”, que fundamentalmente são aquelas operações que impulsionam a mercadoria da fonte produtora ao consumidor final. Tais operações implicam a “obrigação de dar” (a mercadoria), mas, no entanto, em algum momento da cadeia produtiva, pode surgir, concomitantemente ou não, uma “obrigação de fazer”, sem que isso altere a natureza da operação.
11. Diante disso, a mesma atividade realizada - com ou sem emprego de materiais - pode constituir uma operação de industrialização voltada à mercancia (ICMS) ou uma prestação de serviço (ISSQN). Com efeito, o fato de determinada atividade constar na Lista de Serviços anexa à Lei Complementar nº 116/03 como prestação de serviço sujeita ao ISSQN, por si só, não inviabiliza que essa atividade seja, de fato e de direito, apenas uma etapa do ciclo de produção e comercialização da mercadoria e, dessa forma, estar sob a incidência do ICMS (artigo 2º, III, “a”, do RICMS/2000).
12. Negar essa constatação e querer tributar por ISSQN o fornecimento de uma atividade, ainda que imaterial, envolta no ciclo produtivo, é ofender a não cumulatividade. Isso porque o imposto pago sobre o serviço seria agregado ao custo de produção e de comercialização subsequentes, onerando-o, sem a possibilidade de compensação, portanto, em nítido descompasso com o objetivo constitucional.
12.1. Além disso, não é razoável, ante as complexidad