Publicada no D.O.E. de 11.07.2014, pág. 19
Revogado pela Portaria ST n.º 1042/2015
Este texto não substitui o publicado no D.O.E

Índice Remissivo: Letra I - ICMS

 

PARECER NORMATIVO N.º 02 DE 8 DE JUNHO DE 2014

(Revogado pela Portaria ST n.º 1.042/2014)
(Nota: Vide Portaria ST n.º 998/2014, que retirou o caráter normativo deste parecer, para aguardar manifestação do sistema jurídico estadual).
     

ICMS. Exigibilidade de estorno proporcional do crédito relativo aos insumos utilizados pelo Substituto Tributário na industrialização de mercadoria objeto de operação interestadual subsequente amparada pela não incidência prevista na alínea “b” do inciso x do §2.º do Artigo 155 da Constituição da República Federativa do Brasil de 1988, seja no caso de remessa diretamente realizada pelo próprio industrial seja na hipótese de operação subsequente levada a efeito por distribuidora de combustível que redireciona a mercadoria para outra unidade federada, considerando o disposto no §1.º da Cláusula Vigésima Segunda do Convênio ICMS 110/2007 e a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal acerca da matéria.

 

I – RELATÓRIO

Trata-se de consulta interna, submetida pela IFE 04 - Inspetoria de Fiscalização Especializada de Petróleo e Combustível, objetivando confirmar o seu entendimento, apresentado às fls. 03/15 do Processo n.º E-04/037/174//2014, no sentido da exigibilidade de estorno de crédito, por parte do contribuinte substituto tributário (a refinaria de petróleo), relativamente aos “insumos utilizados no processo produtivo que geram produtos sujeitos a operações não tributadas” (fl. 08), em alusão ao disposto na alínea “b” do inciso X do §2.º do artigo 155 da Constituição da República Federativa do Brasil de 1988 (CRFB/88). Segundo o posicionamento apresentado pela Inspetoria Especializada, com fundamento “no art. 20, §3.º, incisos I e II e no art. 21, incisos I e II da Lei Kandir” (fl. 08), deve ocorrer o estorno, tanto na hipótese de remessa interestadual realizada diretamente pela própria refinaria (fl. 08), como no caso de operação destinada a outro estado promovida por distribuidor de combustível localizado no Estado do Rio de Janeiro, o qual tenha adquirido o produto de refinaria sediada no território fluminense (fls. 12/13).

A IFE 04 apresenta, ainda, o entendimento de refinaria localizada neste estado relativamente à segunda hipótese, isto é, no caso de remessa interestadual realizada por distribuidor, nos seguintes termos:

Configura-se, então, o seguinte cenário para o Estado do Rio de Janeiro: combustível derivado de petróleo produzido pela REDUC [refinaria] aqui no território do Estado e comercializado internamente para as distribuidoras fluminenses com tributação normal do ICMS em favor do Estado do Rio de Janeiro, e que, posteriormente, é destinado a outras UFs em operações com não incidência do ICMS, gera, segundo entendimento da REDUC [refinaria] o direito de se aproveitar, quando da apuração do imposto devido ao Estado do Rio de Janeiro, dos créditos de ICMS relativos à aquisição de insumos para seu processo produtivo, não sendo aplicável o disposto no art. 21 da Lei Kandir acima ilustrado, visto que, inicialmente, sua saída foi tributada e que a saída sujeita a não incidência do ICMS foi realizada por outra empresa e não por ela.

II – ANÁLISE E FUNDAMENTAÇÃO

Preliminarmente, cumpre destacar, conforme previsto no inciso I do art. 83 da Resolução SEFAZ n.º 45/07, norma que institui o Regimento Interno desta Secretaria, que a competência da Superintendência de Tributação, e, como decorrência, desta Coordenação de Consultas Jurídico-Tributárias, alcança tão somente a orientação normativa e a interpretação de legislação em tese, não cabendo, portanto, a análise de caso concreto. Isto porque, a análise da subsunção do caso concreto à norma é de atribuição privativa do Auditor Fiscal, que praticará o ato administrativo, no caso de verificação de (des)cumprimento dos requisitos para fruição de benefício fiscal e/ou ação fiscal que porventura se apresente como necessária. Caso contrário, haveria, ao meu sentir, verdadeira usurpação de competência.

Deve-se, ressaltar, ainda, que, quando há litígio administrativo-tributário, tendo em vista as disposições do Decreto-lei n.º 5/75, que aprova o Código Tributário Estadual, a competência para a análise do caso concreto é exclusiva, em primeira instância administrativa, dos Auditores Tributários designados para o exercício da função na Junta de Revisão Fiscal e, em segunda instância administrativa, aos membros do E. Conselho de Contribuintes.

Nessa linha, cumpre salientar que o entendimento acima exposto encontra-se em consonância com o expressamente disposto na Circular ST n.º 002, de 31 de janeiro de 2014, que, em seu item 4 prevê seguinte:

4 - a verificação da adequação da norma ao caso concreto cabe exclusivamente à autoridade fiscal competente para a prática do ato;

Pelo exposto, a análise a seguir apresentada, acerca do sentido e alcance do disposto no §1.º da cláusula vigésima segunda do Convênio ICMS 110/2007, cinge-se ao exame in abstrato da legislação tributária, a partir de premissas formuladas hipoteticamente acerca do conteúdo problemático1, objetivando-se perquirir se há, em tese, direito à manutenção do crédito por parte da refinaria ou a exigibilidade de seu estorno.

A verificação das circunstâncias de fato e o enquadramento da situação concreta às hipóteses normativas são tarefas a serem exercidas pelos Auditores Fiscais titulares das ações fiscais, tarefa indelegável a ser exercida privativamente, nos termos do disposto no artigo 142 do Código Tributário Nacional (Lei n.º 5.172/66) 2.

Isto posto, preliminarmente, cumpre destacar que não existem dúvidas apontadas em relação à exigibilidade do estorno dos créditos dos insumos utilizados pelo industrial, proporcionalmente às remessas interestaduais por ele diretamente realizadas, isto é, parece não haver controvérsia quanto à obrigatoriedade de estorno dos créditos neste caso, relativamente aos insumos vinculados às saídas para outras unidades federadas promovidas pela própria refinaria de petróleo.

A inequivoca exigência do estorno nessa hipótese decorre da combinação dos efeitos de dois dispositivos constitucionais. O primeiro, a alínea “b” do inciso X do §2.º do artigo 155 da Constituição da República Federativa do Brasil de 1988 (CRFB/88), estabelece a não incidência das operações que destinem a outro Estado “petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados”.  Por sua vez, o inciso II do mesmo dispositivo da CRFB/88 prevê que a isenção ou não incidência acarreta duas consequências, isto é, a vedação ao crédito na etapa subsequente e o dever de anular o crédito relativo às operações e prestações antecedentes. Considerando que a compreensão do disposto nesses comandos constitucionais é requisito ao entendimento do que será adiante sustentado, impõe-se apresentar os respectivos textos, para posterior análise do seu conjunto:

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

I – (...)

II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;

(...)

§ 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:

I - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal;

II - a isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da legislação:

a) não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações ou prestações seguintes;

b) acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores;

(...)

X - não incidirá:

(...)

b) sobre operações que destinem a outros Estados petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e energia elétrica;”

Portanto, de acordo com o transcrito inciso II do §2.º do artigo 155, a não cumulatividade, declarada no inciso I do mesmo dispositivo, é duplamente condicionada, ou seja, são requisitos sobrepostos ao crédito do imposto, tanto a incidência do ICMS na etapa de circulação ou prestação antecedente como a tributação da operação ou prestação subsequente, o que somente pode ser ressalvado por legislação tributária expressa. Considerando a inexistência de qualquer legislação tributária, desde 02.03.20063, que autorize a manutenção dos créditos na hipótese sob exame, constata-se a necessidade de anulação do montante relativo às operações anteriores.

De fato, o art. 21, I, da Lei Complementar n.º 87/96 disciplina a matéria, ao estabelecer que o sujeito passivo deve efetuar o estorno do imposto de que tiver se creditado sempre que “o serviço tomado ou a mercadoria entrada no estabelecimento” “for objeto de saída ou prestação de serviço não tributada ou isenta, sendo essa circunstância imprevisível na data da entrada da mercadoria ou da utilização do serviço”. Isso significa que, em regra, a não-incidência ou isenção em determinada etapa de circulação não eliminará o custo tributário já incorrido até aquele momento, ou seja, o ônus do ICMS só é eliminado em relação ao valor agregado na etapa de circulação beneficiada, não alcançando o conjunto de operações e prestações de toda a cadeia produtiva antecedente, observada a possibilidade de aproveitamento do crédito em etapas subsequentes, em que ocorra a incidência do imposto, para que se tribute montante aproximado do valor adicionado. Nesse sentido importante destacar o disposto no caput e §3.º do artigo 21 da Lei Complementar n.º 87/96:

Art. 21. O sujeito passivo deverá efetuar o estorno do imposto de que se tiver creditado sempre que o serviço tomado ou a mercadoria entrada no estabelecimento:

I - for objeto de saída ou prestação de serviço não tributada ou isenta, sendo esta circunstância imprevisível na data da entrada da mercadoria ou da uti

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