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Resolução CVM nº 95, de 20 de maio de 2022

Aprova a Consolidação do Pronunciamento Técnico CPC 06(R2) do Comitê de Pronunciamentos Contábeis - CPC, que trata de arrendamentos.

O PRESIDENTE DA COMISSÃO DE VALORES MOBILIÁRIOS - CVM torna público que o Colegiado, em reunião realizada em 14 de abril de 2022, com fundamento nos §§ 3º e 5º do art. 177 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, combinados com os incisos II e IV do § 1o do art. 22 da Lei no 6.385, de 7 de dezembro de 1976, bem como nos arts. 5º e 14 do Decreto nº 10.139, de 28 de novembro de 2019, APROVOU a seguinte Resolução:

Art. 1º Torna obrigatório para as companhias abertas o Pronunciamento Técnico CPC 06(R2), que trata de arrendamentos, emitido pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis - CPC, conforme consolidado no Anexo "A" à presente Resolução.

Art. 2º Fica revogada a Deliberação 787, de 21 de dezembro de 2017, a partir da vigência desta Resolução.

Art. 3º Esta Resolução entra em vigor em 1º de julho de 2022.

MARCELO BARBOSA

ANEXO "A"

COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS

PRONUNCIAMENTO TÉCNICO CPC 06 (R2)

ARRENDAMENTOS

Correlação às Normas Internacionais de Contabilidade - IFRS 16

Sumário	Item
OBJETIVO	1 - 2
ALCANCE	3 - 4
ISENÇÃO DE RECONHECIMENTO	5 - 8
IDENTIFICAÇÃO DE ARRENDAMENTO	9 - 17
Separação de componentes de contrato	12 - 17
Arrendatário	13 - 16
Arrendador	17
PRAZO DO ARRENDAMENTO	18 - 21
ARRENDATÁRIO	22 - 60
Reconhecimento	22
Mensuração	23 - 46
Mensuração inicial	23 - 28
Mensuração subsequente	29 - 46B
Apresentação	47 - 50
Divulgação	51 - 60A
ARRENDADOR	61 - 98
Classificação de arrendamento	61 - 66
Arrendamento financeiro	67 - 80
Reconhecimento e mensuração	67 - 80
Arrendamento operacional	81 - 88
Reconhecimento e mensuração	81 - 87
Apresentação	88
Divulgação	89 - 98
Arrendamento financeiro	93 - 94
Arrendamento operacional	95 - 97
TRANSAÇÃO DE VENDA E RETROARRENDAMENTO(SALE AND LEASEBACK)	98 - 103
Avaliando se a transferência do ativo é uma venda	99 - 103
Transferência do ativo é uma venda	100 - 102
Transferência do ativo não é uma venda	103
Apêndice A - Definição de termos
Apêndice B - Orientação de aplicação
Apêndice C - Data de vigência e transição

Objetivo

1. Este pronunciamento estabelece os princípios para o reconhecimento, mensuração, apresentação e divulgação de arrendamentos. O objetivo é garantir que arrendatários e arrendadores forneçam informações relevantes, de modo que representem fielmente essas transações. Essas informações fornecem a base para que usuários de demonstrações contábeis avaliem o efeito que os arrendamentos têm sobre a posição financeira, o desempenho financeiro e os fluxos de caixa da entidade. [1]

2. A pronunciamento. A entidade deve aplicar este pronunciamento de forma consistente com contratos que tenham características similares e em circunstâncias similares.entidade deve considerar os termos e as condições de contratos e todos os fatos e circunstâncias relevantes ao aplicar este

Alcance

3. A entidade deve aplicar este pronunciamento a todos os arrendamentos, incluindo arrendamentos de ativos de direito de uso em subarrendamento, exceto para:

(a) arrendamentos para explorar ou usar minerais, petróleo, gás natural e recursos não renováveis similares;

(b) arrendamentos de ativos biológicos dentro do alcance do CPC 29 - Ativo Biológico e Produto Agrícola mantidos por arrendatário;

(d) licenças de propriedade intelectual concedidas por arrendador dentro do alcance do CPC 47 - Receita de Contrato com Cliente; e

(e) direitos detidos por arrendatário previstos em contratos de licenciamento dentro do alcance do CPC 04 - Ativo Intangível para itens como: filmes, gravações de vídeo, reproduções, manuscritos, patentes e direitos autorais.

4. O arrendatário pode, mas não é obrigado a, aplicar este pronunciamento a arrendamentos de ativos intangíveis que não sejam aqueles descritos no item 3(e).

Isenção de reconhecimento (itens B3 a B8)

5. O arrendatário pode decidir não aplicar os requisitos dos itens 22 a 49 a:

(a) arrendamentos de curto prazo; e

(b) arrendamentos para os quais o ativo subjacente é de baixo valor (conforme descrito nos itens B3 a B8).

6. Se o arrendatário decidir não aplicar os requisitos dos itens 22 a 49 a arrendamentos de curto prazo ou a arrendamentos para os quais o ativo subjacente é de baixo valor, o arrendatário deve reconhecer os pagamentos de arrendamento associados a esses arrendamentos como despesa em base linear ao longo do prazo do arrendamento ou em outra base sistemática. O arrendatário deve aplicar outra base sistemática se essa base representar melhor o padrão do benefício do arrendatário.

7. Se o arrendatário contabilizar arrendamentos de curto prazo aplicando o item 6, o arrendatário deve considerar o arrendamento como novo arrendamento para as finalidades deste pronunciamento se:

(a) houver modificação do arrendamento; ou

(b) houver qualquer alteração no prazo do arrendamento (por exemplo, o arrendatário exercer uma opção não incluída anteriormente em sua determinação do prazo do arrendamento).

8. A escolha de arrendamentos de curto prazo deve ser feita por classe de ativo subjacente ao qual se refere o direito de uso. Uma classe de ativo subjacente é o agrupamento de ativos subjacentes de natureza e uso similares nas operações da entidade. A escolha de arrendamentos para os quais o ativo subjacente é de baixo valor pode ser feita na base de arrendamento por arrendamento.

Identificação de arrendamento (itens B9 a B33)

9. Na celebração de contrato, a entidade deve avaliar se o contrato é, ou contém, um arrendamento. O contrato é, ou contém, um arrendamento se ele transmite o direito de controlar o uso de ativo identificado por um período de tempo em troca de contraprestação. Os itens B9 a B31 estabelecem orientação sobre a avaliação se o contrato é, ou contém, um arrendamento.

10. O período de tempo pode ser descrito em termos da quantidade de uso do ativo identificado (por exemplo, o número de unidades de produção que o item do equipamento será utilizado para produzir).

11. A entidade deve reavaliar se o contrato é, ou contém, um arrendamento somente se os termos e condições do contrato forem alterados.

Separação de componentes do contrato

12. Para o contrato que é, ou contém, um arrendamento, a entidade deve contabilizar cada componente do arrendamento dentro do contrato como arrendamento separadamente de componentes de não arrendamento do contrato, salvo se a entidade aplicar o expediente prático do item 15. Os itens B32 e B33 estabelecem orientação sobre como separar componentes do contrato.

Arrendatário

13. Para o contrato que contém um componente de arrendamento e um ou mais componentes adicionais de arrendamento ou de não arrendamento, o arrendatário deve alocar a contraprestação no contrato a cada componente de arrendamento com base no preço individual relativo do componente de arrendamento e no preço individual agregado dos componentes de não arrendamento.

14. O preço individual relativo de componentes de arrendamento e de não arrendamento deve ser determinado com base no preço que o arrendador, ou fornecedor similar, cobraria da entidade por esse componente, ou componente similar, separadamente. Se o preço individual observável não estiver imediatamente disponível, o arrendatário deve estimar o preço individual, maximizando o uso de informações observáveis.

15. Como expediente prático, o arrendatário pode escolher, por classe de ativo subjacente, não separar componentes de não arrendamento de componentes de arrendamento e, em vez disso, contabilizar cada componente de arrendamento e quaisquer componentes de não arrendamento associados como um único componente de arrendamento. O arrendatário não deve aplicar esse expediente prático a derivativos embutidos que atendem aos critérios no item 4.3.3 do CPC 48 - Instrumentos Financeiros.

16. Salvo se o expediente prático descrito no item 15 for aplicado, o arrendatário deve contabilizar componentes de não arrendamento utilizando outros pronunciamentos aplicáveis.

Arrendador

17. Para o contrato que contém um componente de arrendamento e um ou mais componentes adicionais de arrendamento ou de não arrendamento, o arrendador deve alocar a contraprestação no contrato aplicando os itens 73 a 90 do CPC 47.

Prazo do arrendamento (itens B34 a B41)

18. A entidade deve determinar o prazo do arrendamento como o prazo não cancelável do arrendamento, juntamente com:

(a) períodos cobertos por opção de prorrogar o arrendamento, se o arrendatário estiver razoavelmente certo de exercer essa opção; e

(b) períodos cobertos por opção de rescindir o arrendamento, se o arrendatário estiver razoavelmente certo de não exercer essa opção.

19. Ao avaliar se o arrendatário está razoavelmente certo de exercer a opção de prorrogar o arrendamento ou de não exercer a opção para rescindir o arrendamento, a entidade deve considerar todos os fatos e circunstâncias relevantes, que criam incentivo econômico para o arrendatário exercer a opção de prorrogar o arrendamento ou de não exercer a opção de rescindir o arrendamento, conforme descrito nos itens B37 a B40.

20. O arrendatário deve reavaliar se está razoavelmente certo de exercer a opção de prorrogação ou de não exercer a opção de rescisão, por ocasião da ocorrência de evento significativo ou de alteração significativa nas circunstâncias, que:

(a) esteja dentro do controle do arrendatário; e

(b) afete se o arrendatário estiver razoavelmente certo de exercer a opção não incluída anteriormente em sua determinação do prazo do arrendamento ou de não exercer a opção incluída anteriormente em sua determinação do prazo do arrendamento (conforme descrito no item B41).

21. A entidade deve revisar o prazo do arrendamento se houver alteração no prazo não cancelável do arrendamento. Por exemplo, o prazo não cancelável do arrendamento será modificado se:

(a) o arrendatário exercer a opção não incluída anteriormente na determinação do prazo do arrendamento pela entidade;

(b) o arrendatário não exercer a opção incluída anteriormente na determinação do prazo do arrendamento pela entidade;

(c) ocorrer evento que obrigue contratualmente o arrendatário a exercer a opção não incluída anteriormente na determinação do prazo do arrendamento pela entidade; ou

(d) ocorrer evento que proíba contratualmente o arrendatário de exercer a opção incluída anteriormente na determinação do prazo do arrendamento pela entidade.

Arrendatário

Reconhecimento

22. Na data de início, o arrendatário deve reconhecer o ativo de direito de uso e o passivo de arrendamento.

Mensuração

Mensuração inicial

Mensuração inicial do ativo de direito de uso

23. Na data de início, o arrendatário deve mensurar o ativo de direito de uso ao custo.

24. O custo do ativo de direito de uso deve compreender:

(a) o valor da mensuração inicial do passivo de arrendamento, conforme descrito no item 26;

(b) quaisquer pagamentos de arrendamento efetuados até a data de início, menos quaisquer incentivos de arrendamento recebidos;

(d) a estimativa de custos a serem incorridos pelo arrendatário na desmontagem e remoção do ativo subjacente, restaurando o local em que está localizado ou restaurando o ativo subjacente à condição requerida pelos termos e condições do arrendamento, salvo se esses custos forem incorridos para produzir estoques. O arrendatário incorre na obrigação por esses custos seja na data de início ou como consequência de ter usado o ativo subjacente durante um período específico.

25. O arrendatário deve reconhecer os custos descritos no item 24(d) como parte do custo do ativo de direito de uso quando incorrer em obrigação por esses custos. O arrendatário deve aplicar o CPC 16 - Estoques a custos que são incorridos durante um período específico como consequência de ter usado o ativo de direito de uso para produzir estoques durante esse período. As obrigações por esses custos contabilizados, aplicando este pronunciamento ou o CPC 16, devem ser reconhecidas e mensuradas de acordo com o CPC 25 - Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes.

Mensuração inicial do passivo de arrendamento

26. Na data de início, o arrendatário deve mensurar o passivo de arrendamento ao valor presente dos pagamentos do arrendamento que não são efetuados nessa data. Os pagamentos do arrendamento devem ser descontados, utilizando a taxa de juros implícita no arrendamento, se essa taxa puder ser determinada imediatamente. Se essa taxa não puder ser determinada imediatamente, o arrendatário deve utilizar a taxa incremental sobre empréstimo do arrendatário.

27. Na data de início, os pagamentos do arrendamento incluídos na mensuração do passivo de arrendamento compreendem os seguintes pagamentos, para o direito de utilizar o ativo subjacente durante o prazo do arrendamento, os quais não são efetuados na data de início:

(a) pagamentos fixos (incluindo pagamentos fixos na essência, conforme descrito no item B42), menos quaisquer incentivos de arrendamento a receber;

(b) pagamentos variáveis de arrendamento, que dependem de índice ou de taxa, inicialmente mensurados utilizando o índice ou a taxa da data de início (conforme descrito no item 28);

(d) o preço de exercício da opção de compra se o arrendatário estiver razoavelmente certo de exercer essa opção (avaliado considerando os fatores descritos nos itens B37 a B40); e

(e) pagamentos de multas por rescisão do arrendamento, se o prazo do arrendamento refletir o arrendatário exercendo a opção de rescindir o arrendamento.

28. Os pagamentos variáveis de arrendamento, que dependem de índice ou de taxa, descritos no item 27(b), incluem, por exemplo, pagamentos vinculados a índice de preços ao consumidor, pagamentos vinculados à taxa de juros de referência (como a LIBOR) ou pagamentos que variam para refletir alterações em taxas de mercado de aluguel.

Mensuração subsequente

Mensuração subsequente do ativo de direito de uso

29. Após a data de início, o arrendatário deve mensurar o ativo de direito de uso, utilizando o método de custo, salvo se utilizar um dos modelos de mensuração descritos nos itens 34 e 35.

Método de custo

30. Para aplicar o método de custo, o arrendatário deve mensurar o ativo de direito de uso ao custo:

(a) menos qualquer depreciação acumulada e quaisquer perdas acumuladas por redução ao valor recuperável; e

(b) corrigido por qualquer remensuração do passivo de arrendamento especificada no item 36(c).

31. O arrendatário deve aplicar os requisitos de depreciação do CPC 27 - Ativo Imobilizado na depreciação do ativo de direito de uso, de acordo com os requisitos do item 32.

32. Se o arrendamento transferir a propriedade do ativo subjacente ao arrendatário ao fim do prazo do arrendamento, ou se o custo do ativo de direito de uso refletir que o arrendatário exercerá a opção de compra, o arrendatário deve depreciar o ativo de direito de uso desde a data de início até o fim da vida útil do ativo subjacente. De outro modo, o arrendatário deve depreciar o ativo de direito de uso desde a data de início até o que ocorrer primeiro entre o fim da vida útil do ativo de direito de uso ou o fim do prazo de arrendamento.

33. O arrendatário deve aplicar o CPC 01 - Redução ao Valor Recuperável de Ativos para determinar se o ativo de direito de uso apresenta problemas de redução ao valor recuperável e contabilizar qualquer perda por redução ao valor recuperável identificada.

Outros modelos de mensuração

34. Se o arrendatário aplicar o método de valor justo no CPC 28 - Propriedade para Investimento à sua propriedade para investimento, o arrendatário também deve aplicar esse método de valor justo aos ativos de direito de uso que atendem à definição de propriedade para investimento no CPC 28.

35. Se ativos de direito de uso referem-se à classe do ativo imobilizado à qual o arrendatário aplica o método de reavaliação no CPC 27, se permitido por lei, o arrendatário pode decidir aplicar esse método de reavaliação a todos os ativos de direito de uso, que se referem a essa classe do imobilizado.

Mensuração subsequente do passivo de arrendamento

36. Após a data de início, o arrendatário deve mensurar o passivo de arrendamento:

(a) aumentando o valor contábil para refletir os juros sobre o passivo de arrendamento;

(b) reduzindo o valor contábil para refletir os pagamentos do arrendamento efetuados; e

(c) remensurando o valor contábil para refletir qualquer reavaliação ou modificações do arrendamento, especificadas nos itens 39 a 46, ou para refletir pagamentos fixos na essência revisados (ver item B42).

37. Os juros sobre o passivo de arrendamento em cada período, durante o prazo do arrendamento, deve ser o valor que produz a taxa de juros periódica constante sobre o saldo remanescente do passivo de arrendamento. A taxa de juros periódica é a taxa de desconto descrita no item 26 ou, se aplicável, a taxa de desconto revisada, descrita nos itens 41, 43 ou 45(c).

38. Após a data de início, o arrendatário deve reconhecer no resultado, salvo se os custos forem incluídos no valor contábil de outro ativo mediante utilização de outros pronunciamentos aplicáveis:

(a) juros sobre o passivo de arrendamento; e

(b) pagamentos variáveis de arrendamento não incluídos na mensuração do passivo de arrendamento no período em que ocorre o evento ou a condição que gera esses pagamentos.

Reavaliação do passivo de arrendamento

39. Após a data de início, o arrendatário deve aplicar os itens 40 a 43 para remensurar o passivo de arrendamento para refletir as alterações nos pagamentos do arrendamento. O arrendatário deve reconhecer o valor da remensuração do passivo de arrendamento como ajuste ao ativo de direito de uso. Contudo, se o valor contábil do ativo de direito de uso for reduzido a zero e houver uma redução adicional na mensuração do passivo de arrendamento, o arrendatário deve reconhecer qualquer valor remanescente da remensuração no resultado.

40. O arrendatário deve remensurar o passivo de arrendamento descontando os pagamentos de arrendamento revisados, utilizando a taxa de desconto revisada, se:

(a) houver alteração no prazo do arrendamento, conforme descrito nos itens 20 e 21. O arrendatário deve determinar os pagamentos de arrendamento revisados com base no prazo do arrendamento revisado; ou

(b) houver alteração na avaliação da opção de compra do ativo subjacente, avaliada considerando os eventos e circunstâncias descritos nos itens 20 e 21 no contexto da opção de compra. O arrendatário deve determinar os pagamentos de arrendamento revisados para refletir a alteração nos valores a pagar previstos na opção de compra.

41. Ao aplicar o item 40, o arrendatário deve determinar a taxa de desconto revisada como a taxa de juros implícita no arrendamento para o restante do prazo do arrendamento, se essa taxa puder ser determinada imediatamente, ou a taxa incremental sobre empréstimo do arrendatário na data de reavaliação, se a taxa de juros implícita no arrendamento não puder ser determinada imediatamente.

42. O arrendatário deve remensurar o passivo de arrendamento, descontando os pagamentos de arrendamento revisados, se:

(a) houver alteração nos valores que se espera que sejam pagos de acordo com a garantia de valor residual. O arrendatário deve determinar os pagamentos de arrendamento revisados para refletir a alteração nos valores que se espera que sejam pagos de acordo com a garantia de valor residual;

(b) houver alteração nos pagamentos futuros de arrendamento resultante de alteração em índice ou em taxa utilizada para determinar esses pagamentos, incluindo, por exemplo, uma alteração para refletir alterações nas taxas de mercado de aluguel após a revisão dos aluguéis de mercado. O arrendatário deve remensurar o passivo de arrendamento para refletir esses pagamentos de arrendamento revisados somente quando houver alteração nos fluxos de caixa (ou seja, quando o ajuste aos pagamentos de arrendamento entrar em vigor). O arrendatário deve determinar os pagamentos de arrendamento revisados para o restante do prazo do arrendamento com base nos pagamentos contratuais revisados.

43. Ao aplicar o item 42, o arrendatário deve utilizar a taxa de desconto inalterada, salvo se a alteração nos pagamentos de arrendamento resultar de alteração nas taxas de juros flutuantes. Nesse caso, o arrendatário deve utilizar a taxa de desconto revisada que reflita as alterações na taxa de juros.

Modificação do arrendamento

44. O arrendatário deve contabilizar a modificação do arrendamento como arrendamento separado se:

(a) a modificação aumentar o alcance do arrendamento ao acrescentar o direito de utilizar um ou mais ativos subjacentes; e

(b) a contraprestação pelo arrendamento aumentar em valor compatível com o preço individual para o aumento no alcance e quaisquer ajustes apropriados a esse preço individual para refletir as circunstâncias do contrato específico.

45. Para a modificação do arrendamento que não seja contabilizada como arrendamento separado, na data de vigência da modificação do arrendamento, o arrendatário deve:

(a) alocar a contraprestação no contrato modificado aplicando os itens 13 a 16;

(b) determinar o prazo do arrendamento do arrendamento modificado aplicando os itens 18 e 19; e

(c) remensurar o passivo de arrendamento descontando os pagamentos de arrendamento revisados, utilizando a taxa de desconto revisada. A taxa de desconto revisada é determinada como a taxa de juros implícita no arrendamento para o restante do prazo do arrendamento, se essa taxa puder ser determinada imediatamente, ou a taxa incremental sobre empréstimo do arrendatário na data de vigência da modificação, se a taxa de juros implícita no arrendamento não puder ser determinada imediatamente.

46. Para a modificação do arrendamento que não seja contabilizada como arrendamento separado, o arrendatário deve contabilizar a remensuração do passivo de arrendamento:

(a) reduzindo o valor contábil do ativo de direito de uso para refletir a rescisão parcial ou total do arrendamento para modificações do arrendamento que reduzam o alcance do arrendamento. O arrendatário deve reconhecer no resultado qualquer ganho ou perda referente à rescisão parcial ou total do arrendamento;

(b) realizando o ajuste correspondente ao ativo de direito de uso para todas as outras modificações do arrendamento.

46A. Como expediente prático, o arrendatário pode optar por não avaliar se um Benefício Relacionado à Covid-19 Concedido para Arrendatário em Contrato de Arrendamento, que atenda aos requisitos do item 46B, é uma modificação do contrato de arrendamento. O arrendatário que fizer essa opção deve contabilizar qualquer mudança no pagamento do arrendamento resultante do benefício concedido no contrato de arrendamento da mesma forma que contabilizaria a mudança aplicando esta Norma se a mudança não fosse uma modificação do contrato de arrendamento.

46B. O expediente prático do item 46A aplica-se apenas aos Benefícios Concedidos em Contrato de Arrendamento que ocorram como consequência direta da pandemia da Covid-19 e somente se todas as seguintes condições forem satisfeitas:

(a) a alteração nos pagamentos do arrendamento resulta em uma contraprestação revista para o arrendamento que é substancialmente igual ou inferior à contraprestação para o arrendamento imediatamente anterior à alteração;

(b) qualquer redução nos pagamentos de arrendamento afeta apenas os pagamentos originalmente devidos em ou antes de 30 de junho de 2022 (por exemplo, um benefício concedido em um arrendamento cumpriria esta condição se resultasse em pagamentos de arrendamento reduzidos em ou antes de 30 de junho de 2022 e em pagamentos de arrendamento aumentados que se estendam após 30 de junho de 2022); e

Apresentação

Separação dos componentes do contrato (itens 12 a 17)

B32. O direito de usar o ativo subjacente é componente separado do arrendamento se:

(a) o arrendatário puder beneficiar-se do uso do ativo subjacente por si só ou juntamente com outros recursos que estiverem imediatamente disponíveis ao arrendatário. Recursos imediatamente disponíveis são bens ou serviços que são vendidos ou arrendados separadamente (pelo arrendador ou outros fornecedores) ou recursos que o arrendatário já tiver obtido (do arrendador ou de outras transações ou eventos); e

(b) o ativo subjacente não for altamente dependente dos outros ativos subjacentes no contrato, ou não estiver altamente inter-relacionado a esses ativos. Por exemplo, o fato de que o arrendatário poderia decidir não arrendar o ativo subjacente sem afetar significativamente seus direitos de usar outros ativos subjacentes no contrato pode indicar que o ativo subjacente não é altamente dependente dos outros ativos subjacentes ou não está altamente inter-relacionado a esses outros ativos.

B33. O contrato pode incluir o valor a pagar pelo arrendatário por atividades e custos que não transferem o bem ou serviço ao arrendatário. Por exemplo, o arrendador pode incluir no valor total a pagar os encargos por tarefas administrativas ou outros custos em que incorrer associados ao arrendamento, que não transfere o bem ou serviço ao arrendatário. Esses valores a pagar não resultam em componente separado do contrato, mas devem ser considerados parte da contraprestação total que é alocada aos componentes separadamente identificáveis do contrato.

Prazo do arrendamento (itens 18 a 21)

B34. Ao determinar o prazo do arrendamento e ao avaliar a duração do prazo não cancelável do arrendamento, a entidade deve aplicar a definição de contrato e determinar o período durante o qual o contrato é executável. O arrendamento não é mais executável quando o arrendatário e o arrendador individualmente têm o direito de rescindir o arrendamento sem permissão da outra parte mediante multa quase insignificante.

B35. Se somente o arrendatário tem o direito de rescindir o arrendamento, esse direito é considerado como sendo uma opção de rescindir o arrendamento disponível ao arrendatário que a entidade deve considerar ao determinar o prazo do arrendamento. Se somente o arrendador tem o direito de rescindir o arrendamento, o prazo não cancelável do arrendamento inclui o período coberto pela opção de rescindir o arrendamento.

B36. O prazo do arrendamento começa na data de início e inclui quaisquer períodos de arrendamento gratuito concedidos ao arrendatário pelo arrendador.

B37. Na data de início, a entidade deve avaliar se o arrendatário está razoavelmente certo de exercer a opção de prorrogar o arrendamento ou de comprar o ativo subjacente ou de não exercer a opção de rescindir o arrendamento. A entidade deve considerar todos os fatos e circunstâncias relevantes que criam incentivo econômico para o arrendatário exercer, ou não, a opção, incluindo quaisquer alterações esperadas em fatos e circunstâncias desde a data de início até a data de exercício da opção. Exemplos de fatores a serem considerados incluem, entre outros:

(a) termos e condições contratuais para os períodos opcionais comparados às taxas de mercado, tais como:

(i) o valor de pagamentos pelo arrendamento em qualquer período opcional;

(ii) o valor de quaisquer pagamentos variáveis pelo arrendamento ou outros pagamentos contingentes, tais como pagamentos resultantes de multas por rescisão e garantias de valor residual; e

(iii) os termos e condições de quaisquer opções que são exercíveis após períodos opcionais iniciais (por exemplo, opção de compra que é exercível ao final do período de prorrogação à taxa que esteja atualmente abaixo das taxas de mercado);

(b) benfeitorias significativas em propriedades arrendadas realizadas (ou que se espera que sejam realizadas) durante a vigência do contrato e que se espera que tenham benefício econômico significativo para o arrendatário, quando a opção de prorrogar ou rescindir o arrendamento, ou de comprar o ativo subjacente, tornar-se exercível;

(c) custos referentes à rescisão do arrendamento, tais como custos de negociação, custos de realocação, custos de identificação de outro ativo subjacente apropriado para as necessidades do arrendatário, custos de integrar novo ativo às operações do arrendatário, ou multas rescisórias e custos similares, incluindo custos associados à devolução do ativo subjacente em condição especificada contratualmente ou para o local especificado contratualmente;

(d) a importância desse ativo subjacente para as operações do arrendatário, considerando, por exemplo, se o ativo subjacente é um ativo especializado, a localização do ativo subjacente e a disponibilidade de alternativas adequadas; e

(e) condicionalidade associada ao exercício da opção (ou seja, quando a opção puder ser exercida somente se uma ou mais condições forem atendidas) e a probabilidade de que essas condições existam.

B38. A opção de prorrogar ou rescindir o arrendamento pode ser combinada com uma ou mais características contratuais (por exemplo, garantia de valor residual), de modo que o arrendatário garante ao arrendador o retorno de caixa fixo ou mínimo que é, substancialmente, o mesmo, independentemente de a opção ser exercida. Nesses casos, e não obstante a orientação sobre pagamentos fixos na essência no item B42, a entidade deve assumir que o arrendatário está razoavelmente certo de exercer a opção de prorrogar o arrendamento ou de não de exercer a opção de rescindir o arrendamento.

B39. Quanto mais curto for o prazo não cancelável do arrendamento, maior a probabilidade de o arrendatário exercer a opção de prorrogar o arrendamento e de não exercer a opção de rescindi-lo. Isso porque os custos associados à obtenção de ativo de substituição têm a probabilidade de serem proporcionalmente mais elevados quanto mais curto for o prazo não cancelável.

B40. As práticas passadas do arrendatário referentes ao período durante o qual utilizou normalmente tipos específicos de ativos (sejam arrendados ou próprios), e seus motivos econômicos para fazê-lo, podem fornecer informações úteis ao avaliar se o arrendatário está razoavelmente certo de exercer, ou não, a opção. Por exemplo, se o arrendatário normalmente utiliza tipos específicos de ativos por determinado período de tempo ou se o arrendatário tem a prática de frequentemente exercer opções sobre arrendamentos de determinados tipos de ativos subjacentes, o arrendatário deve considerar os motivos econômicos para essa prática passada ao avaliar se está razoavelmente certo de exercer a opção sobre os arrendamentos desses ativos.

B41. O item 20 especifica que, após a data de início, o arrendatário deve reavaliar o prazo do arrendamento quando da ocorrência de evento significativo ou de alteração significativa nas circunstâncias que esteja dentro do controle do arrendatário e afete se o arrendatário estiver razoavelmente certo de exercer a opção não incluída anteriormente em sua determinação do prazo do arrendamento ou de não exercer a opção anteriormente incluída em sua determinação do prazo do arrendamento. Exemplos de eventos ou alterações significativas nas circunstâncias incluem:

(a) benfeitorias significativas em propriedades arrendadas não antecipadas na data de início, que se espera que tenham benefício econômico significativo para o arrendatário quando a opção de prorrogar ou rescindir o arrendamento, ou de comprar o ativo subjacente, tornar-se exercível;

(b) modificação significativa ou personalização do ativo subjacente, que não foi antecipada na data de início;

(c) a celebração de subarrendamento do ativo subjacente para período além do final do prazo do arrendamento anteriormente determinado; e

(d) a decisão comercial do arrendatário que seja diretamente relevante para o exercício ou não da opção (por exemplo, decisão de prorrogar o arrendamento do ativo complementar, de alienar o ativo alternativo ou alienar a unidade de negócio dentro da qual o ativo de direito de uso é empregado).

Pagamento fixo em essência (itens 27(a), 36(c) e 70(a))

B42. Os pagamentos de arrendamentos incluem quaisquer pagamentos fixos em essência. Os pagamentos fixos em essência são pagamentos que podem, na forma, conter variação, mas que, em essência, são inevitáveis. Os pagamentos fixos em essência existem, por exemplo, se:

(a) os pagamentos estiverem estruturados como pagamentos variáveis de arrendamento, mas não existe variação autêntica nesses pagamentos. Esses pagamentos contêm cláusulas variáveis que não possuem essência econômica real. Exemplos desses tipos de pagamentos incluem:

(i) pagamentos que devem ser efetuados somente se for provado que o ativo é capaz de operar durante o arrendamento, ou somente se ocorrer evento que não tem possibilidade verdadeira de não ocorrer; ou

(ii) pagamentos que são inicialmente estruturados como pagamentos variáveis de arrendamento vinculados ao uso do ativo subjacente, mas para o qual a variação será resolvida em algum momento após a data de início de modo que os pagamentos se tornem fixos pelo restante do prazo do arrendamento. Esses pagamentos tornam-se pagamentos fixos em essência, quando a variação for resolvida;

(b) há mais de um conjunto de pagamentos que o arrendatário poderia efetuar, mas somente um desses conjuntos de pagamentos é realista. Nesse caso, a entidade deve considerar o conjunto de pagamentos realista como sendo os pagamentos do arrendamento;

(c) há mais de um conjunto de pagamentos realista que o arrendatário poderia efetuar, mas deve efetuar pelo menos um desses conjuntos de pagamentos. Nesse caso, a entidade deve considerar o conjunto de pagamentos que agrega o menor valor (em base descontada) como sendo os pagamentos do arrendamento.

Envolvimento do arrendatário com o ativo subjacente antes da data de início

Custos do arrendatário referentes à construção ou projeto do ativo subjacente

B43. A entidade pode negociar o arrendamento antes que o ativo subjacente esteja disponível para uso pelo arrendatário. Para alguns arrendamentos, o ativo subjacente pode precisar ser construído ou novamente projetado para uso pelo arrendatário. Dependendo dos termos e condições do contrato, o arrendatário pode ser obrigado a efetuar pagamentos referentes ao projeto e construção do ativo.

B44. Se o arrendatário incorrer em custos relativos ao projeto ou construção do ativo subjacente, o arrendatário deve contabilizar esses custos utilizando outros pronunciamentos aplicáveis, como o CPC 27. Os custos relativos ao projeto ou construção do ativo subjacente não devem incluir pagamentos efetuados pelo arrendatário pelo direito de uso do ativo subjacente. Os pagamentos pelo direito de uso do ativo subjacente são pagamentos pelo arrendamento, independentemente do cronograma desses pagamentos.

Titularidade legal do ativo subjacente

B45. O arrendatário pode obter a titularidade legal do ativo subjacente antes que essa titularidade legal seja transferida ao arrendador e o ativo seja arrendado ao arrendatário. A obtenção de titularidade legal não determina por si só como contabilizar a transação.

B46. Se o arrendatário controla o ativo subjacente (ou obtém o seu controle) antes que o ativo seja transferido ao arrendador, a transação é uma transação de venda e retroarrendamento que deve ser contabilizada utilizando-se os itens 98 a 103.

B47. Contudo, se o arrendatário não obtém o controle do ativo subjacente antes que o ativo seja transferido ao arrendador, a transação não é uma transação de venda e retroarrendamento. Por exemplo, esse pode ser o caso se o fabricante, o arrendador ou o arrendatário negocia uma transação para a compra de ativo do fabricante pelo arrendador, que, por sua vez, é arrendado ao arrendatário. O arrendatário pode obter a titularidade legal do ativo subjacente antes que a titularidade legal seja transferida ao arrendador. Nesse caso, se o arrendatário obtém a titularidade legal do ativo subjacente, mas não obtém o controle do ativo antes que seja transferido ao arrendador, a transação não deve ser contabilizada como transação de venda e retroarrendamento e, sim, como arrendamento.

Divulgação do arrendatário (item 59)

B48. Ao determinar se são necessárias infor