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rESOLUÇÃO CVM Nº 124, DE 3 DE JUNHO DE 2022

Aprova a Consolidação da Interpretação Técnica ICPC 09 (R2) do Comitê de Pronunciamentos Contábeis - CPC, que trata de demonstrações contábeis individuais, demonstrações separadas, demonstrações consolidadas e aplicação do método de equivalência patrimonial.

O PRESIDENTE DA COMISSÃO DE VALORES MOBILIÁRIOS - CVM torna público que o Colegiado, em reunião realizada em 4 de maio de 2022, com fundamento nos §§ 3º e 5º do art. 177 da Lei n° 6.404, de 15 de dezembro de 1976, combinados com os incisos II e IV do § 1° do art. 22 da Lei n° 6.385, de 7 de dezembro de 1976, bem como nos arts. 5º e 14 do Decreto nº 10.139, de 28 de novembro de 2019, APROVOU a seguinte Resolução:

Art. 1º Torna obrigatória para as companhias abertas a Interpretação Técnica ICPC 09 (R2), que trata de demonstrações contábeis individuais, demonstrações separadas, demonstrações consolidadas e aplicação do método de equivalência patrimonial, emitida pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis - CPC, conforme consolidada no Anexo "A" à presente Resolução.

Art. 2º Fica revogada a Deliberação CVM nº 729, de 27 de novembro de 2014, a partir da vigência desta Resolução.

Art. 3º Esta Resolução entra em vigor em 1º de julho de 2022.

MARCELO BARBOSA

ANEXO "A"

COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS

INTERPRETAÇÃO TÉCNICA ICPC 09 (R2)

DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS INDIVIDUAIS, DEMONSTRAÇÕES SEPARADAS, DEMONSTRAÇÕES CONSOLIDADAS E APLICAÇÃO DO MÉTODO DA EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL

Sumário	Item
REFERÊNCIAS
CONSIDERAÇÕES INICIAIS	IN1 - IN4
INTRODUÇÃO	1
DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS	2 - 3
DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS INDIVIDUAIS E DEMONSTRAÇÕES CONSOLIDADAS	4 - 8
DEMONSTRAÇÕES SEPARADAS	9 - 17
INVESTIMENTO EM CONTROLADA E ÁGIO PAGO POR EXPECTATIVA DE RENTABILIDADE FUTURA (GOODWILL) NA AQUISIÇÃO DE CONTROLADA NO RECONHECIMENTO INICIAL, NAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS INDIVIDUAIS E CONSOLIDADAS DA CONTROLADORA	18 - 34
ÁGIO PAGO POR EXPECTATIVA DE RENTABILIDADE FUTURA (GOODWILL) NA AQUISIÇÃO DE PARTICIPAÇÃO EM ENTIDADE COLIGADA OU EM EMPREENDIMENTO CONTROLADO EM CONJUNTO AVALIADO PELO MÉTODO DA EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL	35 - 39
EXPECTATIVA DE LUCROS FUTUROS COM PRAZO DEFINIDO; DIREITOS DE CONCESSÃO, DE EXPLORAÇÃO E ASSEMELHADOS	40 - 47
LUCROS NÃO REALIZADOS EM OPERAÇÕES COM COLIGADA OU EMPREENDIMENTO CONTROLADO EM CONJUNTO	48 - 54
LUCROS NÃO REALIZADOS EM OPERAÇÕES ENTRE CONTROLADORA E CONTROLADA E ENTRE CONTROLADAS	55 - 59
EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL SOBRE OUTROS RESULTADOS ABRANGENTES	60 - 61
OUTROS ASPECTOS DA EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL	62 - 63
VARIAÇÕES DE PORCENTAGEM DE PARTICIPAÇÃO EM CONTROLADAS	64 - 70
PERDA DE CONTROLE E ALTERAÇÕES NA PARTICIPAÇÃO EM CONTROLADA	70A - 70D
MÉTODO CONTÁBIL DA AQUISIÇÃO NAS OPERAÇÕES DE COMBINAÇÃO DE NEGÓCIOS	70E - 75
DISPOSIÇÃO SOBRE EVENTUAIS DIFERENÇAS ENTRE DEMONSTRAÇÕES INDIVIDUAIS E CONSOLIDADAS	76
DISPOSIÇÕES TRANSITÓRIAS	77 - 78

Referências

CPC 04 - Ativo Intangível;

CPC 15 - Combinação de Negócios;

CPC 18 - Investimento em Coligada, em Controlada e em Empreendimento Controlado em Conjunto;

CPC 19 - Negócios em Conjunto;

CPC 32 - Tributos sobre o Lucro;

CPC 35 - Demonstrações Separadas;

CPC 36 - Demonstrações Consolidadas;

CPC 38 - Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração.

Considerações iniciais

IN1. Após a edição do Pronunciamento Técnico CPC 15 - Combinação de Negócios tornou-se necessária a emissão de determinadas orientações e interpretações a respeito, principalmente, das demonstrações contábeis individuais da entidade adquirente, uma vez que o Pronunciamento Técnico CPC 15 está basicamente voltado à elaboração e apresentação das demonstrações consolidadas.

IN2. Com a edição dos Pronunciamentos Técnicos CPC 04 - Ativo Intangível, CPC 18 - Investimento em Coligada, em Controlada e em Empreendimento Controlado em Conjunto, CPC 19 - Negócios em Conjunto, CPC 35 - Demonstrações Separadas e CPC 36 - Demonstrações Consolidadas, diversos pontos também passaram a exigir orientações e interpretações.

IN3. Esta Interpretação visa a esclarecer e orientar questões inerentes aos pronunciamentos citados em IN1 e IN2, bem como define procedimentos contábeis específicos para as demonstrações individuais das controladoras, principalmente em relação ao (à):

(a) uso das demonstrações individuais, consolidadas e separadas;

(b) diferenciação entre os métodos de mensuração de investimentos societários na demonstração contábil individual, na demonstração contábil separada e na demonstração contábil consolidada;

(d) alguns tópicos especiais relacionados à aplicação do método da equivalência patrimonial após o reconhecimento inicial;

(e) tratamento do ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) em certas circunstâncias, inclusive incorporações e fusões;

(f) algumas transações de capital entre sócios;

(g) pontos relativos à vigência do Pronunciamento Técnico CPC 15; e

(h) outros.

IN4. A revisão da ICPC 09, concluída em 2014 (R2), introduziu duas seções específicas para tratar de:

(a) perda do controle e alterações na participação em controlada (itens 70A a 70D) para destacar o tratamento contábil quando da perda do controle de uma ex-controlada nas situações em que o investimento remanescente ainda está sujeito ao método da equivalência patrimonial. O principal destaque é para a previsão do Pronunciamento Técnico CPC 36, de que se deve primeiramente desreconhecer o valor do investimento da ex-controlada no balanço individual e, no caso do balanço patrimonial consolidado, desreconhecer os ativos e passivos da ex-controlada; e subsequentemente reconhecer o investimento remanescente na ex-controlada, se houver, ao seu valor justo na data em que o controle foi perdido, tanto nas demonstrações individuais quanto nas demonstrações consolidadas. Importante destacar que o valor justo apurado de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 38, passa a ser o novo custo do investimento para então se adotar o método da equivalência patrimonial previsto no Pronunciamento Técnico CPC 18, se for o caso. O item 70D trata das alterações na participação em controlada;

(b) método contábil da aquisição nas operações de combinação de negócios (itens 70E a 70L) para tratar de esclarecimentos sobre o método contábil de aquisição nas operações de combinação de negócios, incluindo exemplos ilustrativos.

Introdução

1. Um investimento ou uma participação de uma entidade em instrumentos patrimoniais (normalmente ações ou cotas do capital social) de outra entidade pode se qualificar como um:

(a) investimento em controlada (objeto dos Pronunciamentos Técnicos CPC 36, CPC 18 e CPC 15), avaliado pelo método da equivalência patrimonial no balanço individual conforme os Pronunciamentos, Interpretações e Orientações do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) (mas não pelas normas do IASB, já que as normas emitidas pelo IASB não tratam das demonstrações contábeis individuais da controladora) e sujeito à consolidação de balanços, tanto como parte do requerido nos Pronunciamentos, Interpretações e Orientações do CPC, quanto das normas internacionais de contabilidade (IASB - International Accounting Standards Board); ou

(b) investimento em coligada e em empreendimento controlado em conjunto (objeto do Pronunciamento Técnico CPC 18), avaliado pelo método da equivalência patrimonial, tanto no balanço individual, quanto no balanço consolidado da controladora quando esta tiver, direta ou indiretamente, influência significativa ou controle conjunto sobre outra sociedade, tanto como parte dos Pronunciamentos, Interpretações e Orientações do CPC, quanto das normas internacionais de contabilidade;

(c) investimento em controlada, em empreendimento controlado em conjunto ou em coligada, mantido por entidades de investimento (investment entities), enquadradas nos itens 27 e 28 do Pronunciamento Técnico CPC 36, avaliado ao valor justo contra o resultado, tal qual um ativo financeiro;

(d) investimento tratado como ativo financeiro (objeto do Pronunciamento Técnico CPC 38 - Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração), avaliado ao valor justo (ou ao custo quando não for possível uma mensuração confiável a valor justo), tanto no balanço individual da investidora, quanto no consolidado e nunca pela equivalência patrimonial, tanto como parte das práticas contábeis brasileiras quanto das normas internacionais de contabilidade; ou

(e) investimento em coligada, em controlada ou em empreendimento controlado em conjunto apresentado em demonstração separada (objeto do Pronunciamento Técnico CPC 35), avaliado ao valor justo ou ao custo, nunca pela equivalência patrimonial, tanto como parte das práticas contábeis brasileiras quanto das normas internacionais de contabilidade.

Demonstrações contábeis

2. As demonstrações que constituem o conjunto completo de demonstrações contábeis requerido pelo Pronunciamento Técnico CPC 26 - Apresentação das Demonstrações Contábeis compreendem:

(a) o balanço patrimonial;

(b) a demonstração do resultado;

(d) a demonstração das mutações do patrimônio líquido;

(e) a demonstração dos fluxos de caixa;

(f) a demonstração do valor adicionado, se exigida legalmente ou por algum órgão regulador; e

(g) as notas explicativas às demonstrações contábeis.

3. Essas demonstrações podem ser apresentadas, conforme as circunstâncias, na forma de:

(a) demonstrações contábeis individuais;

(b) demonstrações consolidadas; e

Demonstrações contábeis individuais e demonstrações consolidadas

4. Do ponto de vista conceitual, as demonstrações individuais só deveriam ser divulgadas publicamente para o caso de entidades que não tivessem investimentos em controladas. No caso de existência desses investimentos, as entidades deveriam divulgar somente as demonstrações consolidadas, conforme estabelecido nas normas internacionais de contabilidade emitidas pelo IASB.

5. Todavia, a legislação societária brasileira e alguns órgãos reguladores determinam a divulgação pública das demonstrações contábeis individuais de entidades que contêm investimentos em controladas, mesmo quando essas entidades divulgam suas demonstrações consolidadas; inclusive, a legislação societária requer que as demonstrações contábeis individuais, no Brasil, sejam a base de diversos cálculos com efeitos societários (determinação dos dividendos mínimos obrigatórios e total, do valor patrimonial da ação, etc.). Esta Interpretação, enquanto vigente a determinação legal para divulgação das demonstrações individuais da controladora, requer procedimentos contábeis específicos para as demonstrações individuais das controladoras.

6. Como consequência, o CPC esclarece, por meio desta Interpretação, que, enquanto mantida essa legislação, é requerida a apresentação das demonstrações individuais de todas as entidades, mesmo quando apresentadas as demonstrações consolidadas. Requer, todavia, que as demonstrações individuais das entidades que têm investimentos em controladas sejam obrigatoriamente divulgadas em conjunto com as demonstrações consolidadas sempre que exigido legalmente ou pelas disposições do Pronunciamento Técnico CPC 36.

7. A obrigação de "divulgar, juntamente com suas demonstrações financeiras, demonstrações consolidadas...", conforme preconizado pelo art. 249 da Lei das Sociedades por Ações, não implica, necessariamente, divulgação em colunas lado a lado, podendo ser uma demonstração contábil a seguir da outra. Cumprido o mínimo exigido legalmente em termos de divulgação, a entidade pode divulgar somente suas demonstrações consolidadas como um conjunto próprio, o que é desejável ou até mesmo necessário se existirem práticas contábeis nas demonstrações consolidadas diferentes das utilizadas nas demonstrações individuais por autorização do órgão regulador ou por conterem efeitos de práticas anteriores à introdução das Leis n ^os. 11.638/07 e 11.941/09.

8. Deve ser aplicado o disposto nos itens 6 e 7 às situações em que as entidades reguladoras permitam ou determinem que as demonstrações consolidadas sejam elaboradas totalmente conforme as normas internacionais de contabilidade. Se apresentadas essas demonstrações conforme as normas do IASB aplicadas em conformidade com o Pronunciamento Técnico CPC 37 - Adoção Inicial das Normas Internacionais de Contabilidade, ficam dispensadas de apresentação as demonstrações consolidadas elaboradas segundo os Pronunciamentos, Interpretações e Orientações do CPC.

Demonstrações separadas

9. Conforme os Pronunciamentos Técnicos CPC 18, CPC 35 e CPC 36, qualquer entidade que possua investimento em coligada, em controlada ou em empreendimento controlado em conjunto, além de suas demonstrações individuais, ou individuais e consolidadas, pode também elaborar e apresentar as demonstrações separadas. Não há nenhum requerimento por parte deste CPC que torne obrigatória a publicação das demonstrações separadas. Esta faculdade foi introduzida pelo CPC em alinhamento à previsão existente nas normas internacionais de contabilidade emitidas pelo IASB. Vale destacar que as demonstrações separadas não se confundem com as demonstrações individuais.

10. Do ponto de vista conceitual, as demonstrações separadas só deveriam ser apresentadas nas circunstâncias em que os investimentos societários mensurados pela equivalência patrimonial ou apresentados na forma de demonstrações consolidadas não representem de forma completa a razão e a destinação desses investimentos (ver itens 12 e 13). São raros os casos onde há justificativa para a apresentação das demonstrações separadas. De acordo com as normas internacionais, existem apenas três motivos que levariam à elaboração e divulgação das demonstrações separadas: (a) por opção, ou seja, a entidade opta pela apresentação adicional das demonstrações separadas; (b) por exigência legal local, ou seja, quando por força de lei local for exigido que os investimentos em coligadas, em controladas e em empreendimento controlado em conjunto sejam mensurados pelo custo ou pelo valor justo; e (c) por ter sido dispensada da aplicação do método da equivalência patrimonial ou da consolidação, situação em que a entidade deve mensurar os investimentos em coligadas, em controladas ou em empreendimento controlado em conjunto pelo custo ou pelo valor justo e então publicar as demonstrações separadas. No caso brasileiro, nossa legislação societária não exige que tais investimentos sejam avaliados a custo ou a valor justo, bem como não dispensa a aplicação do método da equivalência patrimonial no balanço individual quando se tratar de investimentos em coligadas, em controladas e em empreendimentos controlados em conjunto.

11. Nesse sentido, cumpre lembrar, primeiramente, que a equivalência patrimonial corresponde a uma forma simplificada de consolidação; por meio dela é consolidado no ativo da investidora o valor não de cada ativo e de cada passivo da entidade investida, mas apenas seu ativo líquido (patrimônio líquido) constituindo o valor patrimonial do investimento e determinado pela participação efetiva da investidora no patrimônio líquido da investida; e é consolidada no resultado da investidora não cada receita e cada despesa da investida, mas apenas a parte do resultado líquido pertencente à investidora em uma única linha. É reconhecida também no investimento da investidora de forma consolidada (e não em cada ativo e passivo seu) a parte que lhe cabe em cada resultado abrangente registrado pela investida. Assim, a equivalência patrimonial e a consolidação de demonstrações contábeis são visões diferentes do processo de consolidação de duas ou mais entidades, mas com efeitos praticamente iguais no valor final do patrimônio líquido e do resultado líquido da investidora. Portanto, estão calcadas no mesmo objetivo de consolidação, mas mostrando seus efeitos uma de forma simplificada, outra de forma integral.

12. Há circunstâncias, todavia, em que essas consolidações - simplificada (equivalência patrimonial) ou integral - não completam a visão que a investidora tem com relação a seus investimentos em outras entidades. Por exemplo, a investidora pode possuir participações em diversas entidades nas quais exerce influência significativa, mas não as controle (coligadas), e em outras entidades nas quais exerce controle ou controle conjunto, mas não tem nesses investimentos uma complementação de suas próprias atividades, ou não tem em cada investimento uma complementação das atividades dos seus demais investimentos. A entidade detém esses investimentos como oportunidades de negócios, que podem ser em ramos diferenciados até por política de diversificação, mas que são geridos pela investidora de forma individual e acompanhados pela sua evolução individual de valor como oportunidade de negócio. Mas não os administra como um processo integrado de criação de valor.

13. No caso de investimentos efetuados e/ou mantidos com os objetivos descritos no item 12 ou outros objetivos semelhantes, que propiciem à investidora a mesma forma de visão quando gerencia seus investimentos, pode a investidora concluir por ser relevante informar os investidores, credores e público em geral de outra forma que não pela equivalência patrimonial e/ou pela consolidação das demonstrações contábeis. Pode a investidora considerar ser útil reportar tais investimentos avaliados aos respectivos valores justos e reportar como resultado a mutação desses valores justos. Ou pode até concluir por serem esses investimentos melhor apresentados se avaliados ao custo.

14. Demonstrações separadas são, pois, demonstrações onde o balanço contém, preferencialmente, os investimentos societários em coligadas, em controladas e em empreendimentos controlados em conjunto avaliados pelo seu valor justo, e onde o resultado é mensurado pelas mutações nos valores justos desses investimentos, e não pelo método da equivalência patrimonial; a equivalência patrimonial, portanto, é incompatível com a figura da demonstração separada e nela não pode ser utilizada. Contudo, cumpre destacar que, tal como previsto no Pronunciamento Técnico CPC 18, quando, direta ou indiretamente, a entidade investidora for uma organização de capital de risco ou, ainda, fundo (mútuo ou de investimento), unidade fiduciária ou similar (incluindo fundos de seguro vinculados a investimentos), os investimentos em coligadas e em empreendimento controlado em conjunto podem ser avaliados como ativos financeiros, desde que designados ao valor justo com efeito no resultado de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 38. Dessa forma, não será exigida a aplicação da equivalência patrimonial e já em suas demonstrações individuais os investimentos em coligadas e em empreendimentos controlados em conjunto estarão avaliados ao valor justo, tornando-se desnecessária a elaboração das demonstrações separadas. Essa prerrogativa está disponível também para os investimentos em controladas, mantidos por entidades de investimento (em regra organizações de capital de risco como os fundos de private equity ou fundos de venture capital), assim caracterizadas pelo Pronunciamento Técnico CPC 36. Já nas demonstrações individuais, os investimentos em controladas mantidos por entidades de investimento estarão mensurados ao valor justo contra o resultado, tornando desnecessária a elaboração das demonstrações separadas. Vale comentar que o Pronunciamento Técnico CPC 38 não permite que instrumentos patrimoniais, que não tenham cotação de preço de mercado ou cujo valor justo não possa ser mensurado com confiabilidade, sejam classificados na categoria de designados a valor justo com efeito no resultado.

14A. De forma similar, como previsto no item 19 do Pronunciamento Técnico CPC 18, quando a entidade possuir um investimento em coligada, em controlada ou em empreendimento controlado em conjunto, cuja participação seja detida indiretamente por meio de organização de capital de risco (ou, ainda, fundo mútuo ou de investimento, unidade fiduciária ou similar, incluindo fundos de seguro vinculados a investimentos), tal entidade pode adotar a mensuração ao valor justo por meio do resultado para essa parcela da participação no investimento, em consonância com o Pronunciamento Técnico CPC 38, independentemente de a organização de capital de risco exercer influência significativa ou o controle conjunto sobre essa parcela da participação. Se a entidade fizer essa escolha contábil, deve adotar o método da equivalência patrimonial, já nas demonstrações individuais, para a parcela remanescente da participação que detiver no investimento em coligada ou em empreendimento controlado em conjunto que não seja detida indiretamente por meio de organização de capital de risco. Todavia, nas demonstrações separadas a totalidade do investimento em coligada ou em empreendimento controlado em conjunto detida pela entidade deve ser avaliada ao valor justo.

15. Podem ocorrer situações, todavia, em que não seja possível obter o valor justo dos investimentos, ou não seja ele passível de ser obtido de forma confiável. Nessa situação, os investimentos em controladas, em coligadas e em empreendimentos controlados em conjunto podem ser mensurados ao custo, nas demonstrações separadas divulgadas adicionalmente (e nas individuais, para o caso das entidades a que aludem os itens 14 e 14A). Essa avaliação, em certas circunstâncias, pode ser preferível à equivalência patrimonial, já que esta se baseia nos valores contábeis das investidas e o valor econômico dos investimentos pode não guardar relação com esses valores contábeis; daí pode ser, em certas situações, preferível mensurar os investimentos ao custo e submetê-los ao teste de impairment (Pronunciamento Técnico CPC 01 - Redução ao Valor Recuperável de Ativos).

16. Quando da avaliação dos investimentos nas demonstrações separadas pelo método do custo, a investidora deve reconhecer receita ou despesa apenas quando da declaração ou recebimento dos dividendos (ou outras formas de distribuição de resultado da investida) ou quando da alienação ou outra forma de baixa de tais investimentos.

17. A apresentação das demonstrações separadas, todavia, não exime a entidade da obrigação de apresentação de suas demonstrações individuais e consolidadas, ou da aplicação, nessas demonstrações, da equivalência patrimonial, quando determinado pelos Pronunciamentos Técnicos emitidos por este Comitê ou pela legislação vigente. Assim, nesse caso, as demonstrações separadas são consideradas como demonstrações adicionais.

Investimento em controlada e ágio pago por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) na aquisição de controlada no reconhecimento inicial, nas demonstrações contábeis individuais e consolidadas da controladora

18. Na elaboração das demonstrações contábeis individuais, enquanto exigidas pela legislação brasileira, a adquirente deve aplicar os requisitos desta Interpretação com relação à identificação do valor justo do acervo líquido da entidade adquirida para fins do registro inicial em conta de investimento, da aplicação do método da equivalência patrimonial e da determinação do ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) ou ganho por compra vantajosa (deságio) na aquisição de controlada.

19. Primeiramente, os ativos e os passivos da entidade cujos instrumentos patrimoniais (normalmente ações ou cotas do capital social) foram adquiridos devem ser ajustados, mesmo que extracontabilmente, com relação a todas as práticas contábeis relevantes utilizadas pela adquirente. Devem ser considerados nessa categoria de ajuste extracontábil somente aqueles ajustes decorrentes de mudança de prática contábil aceita para outra prática contábil também aceita; portanto, mudanças de estimativas e correções de erros contábeis devem ser ajustadas nas próprias demonstrações contábeis da adquirida. Atentar para algumas raras hipóteses em que os Pronunciamentos, Interpretações e Orientações do CPC admitem diversidade de critérios.

20. A seguir, para fins de determinação do ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) ou do ganho por compra vantajosa, todos os ativos e passivos da investida devem ser reconhecidos e mensurados conforme o Pronunciamento Técnico CPC 15, cuja regra geral de mensuração é o valor justo (com algumas exceções a essa regra geral, previstas nos itens 22 a 31 do citado Pronunciamento). Esse procedimento pode fazer com que sejam reconhecidos (extracontabilmente na determinação do patrimônio líquido ajustado da controlada para fins de aplicação da equivalência patrimonial e/ou que sejam reconhecidos contabilmente para fins de consolidação das demonstrações contábeis) ativos e/ou passivos que não eram reconhecidos nas demonstrações contábeis da entidade cujo controle foi obtido. Esse é o caso, por exemplo, de ativos intangíveis formados pela investida que não puderam ser reconhecidos contabilmente porque não atendem às condições previstas para tal no Pronunciamento Técnico CPC 04 - Ativo Intangível, ou ainda de passivos contingentes não sujeitos ao reconhecimento contábil nas demonstrações da investida por força do Pronunciamento Técnico CPC 25 - Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes, mas que possam ser reconhecidos na combinação de negócios, por atenderem às condições de reconhecimento previstas no Pronunciamento Técnico CPC 15 (como definido no item 23 do CPC 15, para o reconhecimento de um passivo contingente basta que sejam atendidas duas condições: (i) ser uma obrigação presente que surge de eventos passados e (ii) ter seu valor justo mensurado com confiabilidade). Isso porque, entre as regras gerais de reconhecimento previstas no referido Pronunciamento, está a exigência de conformidade aos conceitos de ativo e passivo do Pronunciamento Conceitual Básico - Estrutura Conceitual para Elaboração e Divulgação de Relatório Contábil-Financeiro, bem como a exigência de que o ativo seja identificável nos termos do Pronunciamento Técnico CPC 15. Portanto, o reconhecimento e a mensuração dos ativos líquidos da entidade cujo controle foi obtido (na combinação de negócios) devem seguir as determinações do Pronunciamento Técnico CPC 15. Esse procedimento pode fazer, então, com que:

(a) haja a inclusão de ativos existentes na investida, mas não reconhecidos nas demonstrações contábeis dessa investida (como é o caso de determinados ativos intangíveis não contabilizados na investida porque, por exemplo, gerados por ela sem condição de ativação, mas que podem agora ser reconhecidos e avaliados objetivamente de forma individual), desde que atendidas as condições de reconhecimento e mensuração estabelecidas no Pronunciamento Técnico CPC 15; e

(b) haja a inclusão de passivos contingentes também não reconhecidos na investida (como certas contingências fiscais, cíveis, etc.), mas que tenham sido objeto de atribuição de valor por parte do investidor para assumi-las na aquisição, ou seja, tenham influenciado o valor pago na aquisição desses instrumentos patrimoniais; consequentemente, eventual passivo contingente não sujeito ao reconhecimento contábil nas demonstrações da investida por força do Pronunciamento Técnico CPC 25, mas que tenha provocado redução do valor pago ou a pagar por parte da adquirente, será extracontabilmente reconhecido para fins da determinação do patrimônio líquido da investida quando da aplicação da equivalência patrimonial e será reconhecido para fins de consolidação de demonstrações contábeis. Afinal, nessa situação esse passivo contingente terá provocado efeito no caixa da adquirente por haver reduzido o valor da aquisição.

21. O montante correspondente à diferença entre o valor justo e o valor contábil do acervo líquido cujo controle foi obtido deve ser considerado como ajuste extracontábil ao patrimônio líquido da entidade adquirida para fins do cômputo da equivalência patrimonial (nas demonstrações individuais da controladora), mesmo não estando refletido nas demonstrações contábeis individuais da entidade, cujo controle foi obtido, e as diferenças individuais entre o valor justo e o valor contábil de cada ativo e passivo da entidade, cujo controle foi obtido, devem compor também os saldos desses ativos e passivos da entidade adquirida, para fins de consolidação das demonstrações contábeis.

22. (Eliminado).

23. Na data da obtenção do controle, o montante do investimento decorrente de aquisição de controladas deve ser registrado nas demonstrações contábeis individuais da adquirente de forma segregada, para fins de controle e evidenciação, entre o valor do investimento proporcional ao percentual de participação sobre o patrimônio líquido ajustado conforme item 20 e o ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill), no grupo de investimentos do ativo não circulante da seguinte maneira:

(a) o valor representado pela aplicação da percentagem de participação atribuível à controladora (participação adquirida mais a participação pré-existente na data da combinação) aplicada sobre o patrimônio líquido da adquirida ajustado pelas práticas contábeis da investidora e com ativos e passivos a seus valores justos (inclusive ativos anteriormente não reconhecidos e passivos contingentes que tenham sido reconhecidos conforme o item 20). Considerando-se que, como regra, nos registros contábeis originais da entidade adquirida os ativos e os passivos permanecem registrados pelos valores contábeis originais, sem qualquer ajuste pelos valores justos apurados na combinação de negócios, a entidade adquirente deve identificar todos os itens que resultem em diferenças entre os valores contábeis e os valores justos dos ativos e passivos da adquirida para fins de controle de sua realização por amortização, depreciação, exaustão, venda, liquidação, alteração no valor contabilizado, baixa, impairment ou qualquer outra mutação nos registros contábeis desses ativos e passivos. Quando realizadas essas diferenças entre valor contábil e valor justo de ativos e passivos da adquirida, deve a entidade adquirente realizar sua parte quando do reconhecimento do resultado da equivalência patrimonial. Afinal, o resultado da adquirida terá sido produzido com base nos valores históricos nela registrados, mas para a adquirente esses ativos e passivos terão sido adquiridos por valores justos da data da obtenção do controle. Na data da aquisição, o investimento em controlada para fins de suas demonstrações individuais é mensurado pela parte da controladora no valor justo dos ativos líquidos da adquirida, por consequência, deve ser subdividido para fins de controle, na entidade adquirente, em:

(i) parcela relativa à equivalência patrimonial sobre o patrimônio líquido contábil da adquirida; e

(ii) parcela relativa à diferença entre o valor obtido no inciso (i) acima e a parte da adquirente no valor justo dos ativos líquidos da adquirida, mensurados de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 15, na data da obtenção do controle. Essa parcela representa a mais valia bruta derivada da diferença entre o valor justo e o valor contábil dos ativos líquidos da adquirida. Devem ser considerados e, quando necessário, registrados os efeitos tributários, conforme Pronunciamento Técnico CPC 32 - Tributos sobre o Lucro;

(b) o ágio pago por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) do investimento em controlada, representado pela diferença positiva entre (i) a soma do montante dado em troca do controle (valor pago ou a pagar relativo à compra de participação que conferiu o controle) com o valor justo de alguma participação pré-existente, se houver; e (ii) a parte da adquirente no valor justo dos ativos e passivos da entidade adquirida já líquidos do passivo fiscal diferido (ou acrescido do ativo fiscal diferido). Notar que esse ágio só deve ser classificado no subgrupo de intangíveis no balanço consolidado, nunca no balanço individual, onde deve permanecer integrando o saldo contábil do investimento, o qual é apresentado no subgrupo de i