Nas atuais pautas de reuniões em escritórios de advocacia empresarial e de firmas de auditoria externa, das quais venho participando como consultor tributário externo, estão constando, como principais tópicos, as análises e discussões sobre as complexas questões tributárias resultantes do texto do Projeto de Lei Complementar nº 68/2024, dentre as quais cumpre ressaltar as identificações dos:

a) Negócios realizados atualmente por estabelecimentos industriais, mercantis e de prestações de serviços que não se inserem integralmente nos lineamentos de todos os aspectos integrantes das principais hipóteses legais de incidências do IPI, ICMS e/ou ISS, mas, que, se enfatize, serão tributados pelo IBS e pela CBS, a partir de 2026, ano do início das exigências desses novos tributos, a título de testes, e/ou pelo IS, a partir de 2027; bem como dos

b) Negócios realizados atualmente por estabelecimentos industriais, mercantis e de prestações de serviços que se inserem inteiramente nos limites de todos os aspectos integrativos das principais hipóteses legais de incidências do IPI, ICMS e/ou ISS, mas, que, cumpre ressaltar, não serão tributados pelo IBS e pela CBS, a partir de 2026, ano do início das exigências desses novos tributos, a título de testes, e/ou pelo IS, a partir de 2027.

Nesses desafiantes novos contextos de análises e discussões de complexas questões tributárias nas organizações empresariais, o sócio principal de conceituado escritório de advocacia solicitou, em recente reunião presencial, que eu me manifestasse, em consonância com o meu magistério, a respeito das consequências tributárias na realização do negócio referente à locação de produto industrializado pelo estabelecimento locador que se encontra domiciliado na Região Sudeste do País, em face das atuais normatividades do IPI, ICMS e ISS e dos aplicáveis enunciados linguísticos que estão contidos no texto do sobredito Projeto de Lei Complementar que institui os novos tributos, cujas siglas são: CBS, IBS e IS.

Assim, expressei, na continuidade dessa reunião-diálogo, os meus pertinentes comentários e considerações que estão concisamente formalizados a seguir:

I – Consequências tributárias na realização do negócio referente à locação de produto industrializado pelo estabelecimento locador, em face das atuais normatividades do IPI

Uma análise sistemática das normas inseridas nas disposições constitucionais e legais concernentes aos lineamentos estruturais do IPI demonstra claramente que a principal hipótese legal de incidência desse Imposto se encontra delineada nos seguintes termos:

Industrializar um produto – primeira ação integrante do critério material – e com ele realizar um ato ou negócio jurídico concernente à transferência de sua propriedade ou posse – segunda ação do critério material; em qualquer lugar do território nacional, ressalvadas as regiões privilegiadas por lei (exemplos: Zona Franca de Manaus, Amazônia Ocidental e Áreas de Livre Comércio) – critério espacial; exteriorizado (o negócio jurídico) no instante da saída daquele (produto industrializado) – critério temporal ou fato gerador (na linguagem da legislação do IPI, bem como dos demais impostos de nosso sistema tributário).

Assim, para que haja a concretização da principal hipótese legal de incidência do IPI, faz-se necessário que o estabelecimento venha a realizar, cumulativamente, três ações, a saber:

a) A ação de industrializar um produto;

b) A ação de promover um negócio jurídico que seja translativo dos direitos de propriedade ou de posse do produto que lhe é objeto, bem como resultante do sobredito ato de industrializá-lo; e

c) A ação de proceder à saída do produto que, por sua vez, resultou do mencionado ato de industrializar, em decorrência do aludido negócio jurídico promovido.

A – Primeira consequência tributária

Ao se proceder à subsunção das cláusulas contratuais e das especificidades factuais do negócio locação, em análise, na estrutura científica e normativa do IPI, depreende-se que esse imposto incidirá no momento da realização da primeira saída desse produto industrializado pelo estabelecimento locador, desde que, se enfatize, ela (primeira saída) seja decorrente da efetivação desse negócio (locação) translativo do seu direito de uso e, portanto, de sua posse (ou seja, do produto locado) para o estabelecimento locatário, e, adicionalmente, que ela (saída) seja promovida na Região Sudeste do País.

Evidencia-se a pertinente validade e legitimidade da sobredita afirmação, mediante a seguinte análise segmentada do supra descrito fenômeno subsuntivo tributário:

* …momento da realização da primeira saída…:

– Concretização do critério temporal da principal hipótese legal de incidência do IPI;

* …desse produto industrializado pelo estabelecimento locador…:

– Concretização de primeira ação integrante do critério material da principal hipótese legal de incidência do IPI;

* desde que, se enfatize, ela (primeira saída) seja decorrente desse negócio (locação) translativo do seu direito de uso e, consequentemente, de sua posse para o estabelecimento locatário:

– Concretização da segunda ação integrante do critério material da principal hipótese legal de incidência do IPI;

* e, adicionalmente, conforme referido, que ela (primeira saída) seja verificada na Região Sudeste do País:

– Concretização do critério espacial da principal hipótese legal de incidência do IPI.

B – Segunda consequência tributária

O IPI não incidirá no momento da realização da segunda saída, a título de locação, desse produto que foi industrializado pelo estabelecimento locador, antes de sua primeira saída, em decorrência de sua primeira locação, desde que, nele (produto) não tenha sido realizado qualquer ato de recondicionamento, no período correspondente a sua reentrada no estabelecimento locador, após a conclusão da primeira locação, e a posterior sobredita saída, em face do início da segunda locação.

Portanto, cabe referir que o IPI incidirá no instante da efetivação da segunda saída, a título de locação, na situação em que nesse produto industrializado tenha sido realizado o ato de recondicionamento, no período correspondente a sua reentrada no estabelecimento locador, após a conclusão da primeira locação, e a posterior sobredita segunda saída, em face do início da sua subsequente locação.

Essa incidência do IPI encontra-se fundamentada no inciso V do Art. 4º do atual Regulamento do IPI, que define o recondicionamento como uma modalidade de industrialização e, por conseguinte, como um ato que patenteia a concretização da primeira ação que integra a materialidade da principal hipótese legal de incidência do referido imposto.

Por conseguinte, em face do atual Regulamento do IPI, a atividade de recondicionamento qualifica-se como industrialização que, em decorrência de sua realização, será capaz de concretizar a primeira ação da materialidade da principal hipótese legal de incidência desse imposto, na situação factual em que seja realizada em produto que, em seguida, será objeto de um negócio – promovido pelo estabelecimento recondicionador – capaz de possibilitar a transferência dos seus respectivos direitos de propriedade ou de posse, como, por exemplos, uma venda, uma locação ou uma consignação mercantil.

No atual estágio desse estudo, torna-se necessário asseverar que a inserção da atividade de recondicionamento na definição regulamentar de industrialização, com vistas à caracterização da primeira ação integrante da materialidade da principal hipótese legal de incidência do IPI, não encontra respaldo na normatividade contida no parágrafo único do art. 46 do Código Tributário Nacional (CTN), que determina os lineamentos do sobredito signo: industrialização, ao definir produto industrializado.

Evidencia-se a ilação contida no parágrafo anterior, mediante a assimilação dos lineares argumentos, de minha autoria, que estão, a seguir, aduzidos:

O parágrafo único do art. 46 do Código Tributário Nacional (CTN) estabelece que:

“Para os efeitos deste imposto, considera-se industrializado o produto que tenha sido submetido a qualquer operação que lhe modifique a natureza ou a finalidade, ou o aperfeiçoe para o consumo” (os destaques não constam no texto original).

Por outro lado, o art. 4º e incisos I a V do atual Regulamento do IPI (Decreto nº 7.212/2010) estabelecem que:

“Art. 4º Caracteriza industrialização qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto, ou o aperfeiçoe para consumo, tal como (Lei nº 4.502, de 1964, art. 3º, parágrafo único, e Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966, art. 46, parágrafo único):

I – a que, exercida sobre matérias-primas ou produtos intermediários, importe na obtenção de espécie nova (transformação);

II – a que importe em modificar, aperfeiçoar ou, de qualquer forma, alterar o funcionamento, a utilização, o acabamento ou a aparência do produto (beneficiamento);

III – a que consista na reunião de produtos, peças ou partes e de que resulte um novo produto ou unidade autônoma, ainda que sob a mesma classificação fiscal (montagem);

IV – a que importe em alterar a apresentação do produto, pela colocação da embalagem, ainda que em substituição da original, salvo quando a embalagem colocada se destine apenas ao transporte da mercadoria (acondicionamento ou reacondicionamento); ou

V – a que, exercida sobre produto usado ou parte remanescente de produto deteriorado ou inutilizado, renove ou restaure o produto para utilização (renovação ou recondicionamento).”

Observação: Os destaques, em negrito, não constam no texto original.

Por meio de uma análise comparativa entre o texto da norma contida no transcrito parágrafo único do art. 46 do CTN e os textos das normas inseridas nos transcritos caput e incisos IV e V do art. 4º do vigente Regulamento do IPI, evidencia-se que as atividades de acondicionamento promocional e recondicionamento não se legitimam como modalidades de industrialização para fins de concretização da primeira ação integrativa da materialidade da principal hipótese legal de incidência do IPI.

Na realidade, consoante a norma que decorre de uma criteriosa exegese do enunciado linguístico contido no parágrafo único do art. 46 do CTN, apenas qualificam-se como industrialização, para fins de gravação desse imposto, as atividades nominalizadas de transformação, beneficiamento e montagem.

Mediante as atividades de transformação e montagem, os produtos serão modificados nas suas respectivas naturezas ou finalidades. Por meio da atividade de beneficiamento, os produtos serão aperfeiçoados, para os seus respectivos usos ou consumos.

Nesses aspectos, cabe enfatizar que o parágrafo único do art. 46 do CTN qualifica como produto industrializado, aquele que se submeteu a uma industrialização e, em decorrência dela, modificou a sua natureza, finalidade ou, alternativamente, se aperfeiçoou para o consumo.

Portanto, em integral conformidade com a ideia de produto industrializado prevista no parágrafo único do art. 46 do CTN, qualificam-se como industrialização somente as atividades tipificadas como transformação, montagem e beneficiamento, pois, são as únicas que, respectivamente, possibilitam alterar a natureza, a essência, a finalidade dos produtos ou, por outro lado, aperfeiçoá-los com novas funções ou utilidades.

Por intermédio da atividade de acondicionamento ou reacondicionamento promocional ou de apresentação, os produtos receberão somente uma nova embalagem que facilitará a sua comercialização. Mediante a atividade de recondicionamento, os produtos usados serão apenas renovados ou restaurados, com vistas unicamente a uma utilização mais satisfatória, sem, contudo, lhes adicionar novas funções ou utilidades.

Assim, cabe enfatizar que essas atividades (acondicionamento ou reacondicionamento promocional e recondicionamento) não se qualificam como industrialização, pois, os produtos a elas submetidos não terão modificadas as suas respectivas substâncias, essências, naturezas próprias, resultando, assim, em outras espécies de produtos, tampouco serão aperfeiçoados ou aprimorados, ou seja, acrescidos de uma nova função, utilidade ou finalidade.

Segundo a minha convicção, não há logicidade na argumentação de que a realização de um recondicionamento em determinado produto usado resultará no seu aperfeiçoamento ou aprimoramento, pois, tal efeito somente será obtido mediante a realização de um beneficiamento em produto que, por sua vez, se qualifica como novo ou, por outro lado, sendo usado, se encontra em condições de uso, em face de que possui, no seu atual estado, alguma ou algumas utilidades e finalidades e, assim, por meio dessa adicional atividade (beneficiamento) a qual ele (produto) se submete, uma nova utilidade ou finalidade lhe é acrescentada.

Em face do exposto, depreende-se que não há juridicidade plena nas inaceitáveis pretensões normativas – inseridas nos incisos IV e V do art. 4º do atual Regulamento do IPI – de qualificarem as realizações das atividades de acondicionamento de apresentação e de recondicionamento como modalidades de industrializações que patenteiam, cada uma de per si, a concretização da primeira ação que integra a materialidade da principal hipótese legal de incidência do IPI, pois, ao meu sentir, são desprovidas de validade material e de validade formal ou técnico-jurídica, e, assim, carecidas de legitimidades constitucionais, em face de que inovam na definição de produto qualificado como industrializado e, portanto, dispondo para mais do que dispõe o CTN no transcrito parágrafo único de seu artigo 46!

As retromencionadas assertivas e a ilação contida no parágrafo anterior estão fundamentadas na linha de argumentação inserida no próximo parágrafo que, se enfatize, venho formulando no desenvolvimento do meu magistério em renomadas Instituições acadêmicas do País, nas realizações de trabalhos de consultoria tributária para conceituados escritórios de advocacia empresarial e de auditoria externa, bem como formalizando em pertinentes textos que estão inseridos nos conteúdos dos livros, de minha autoria, intitulados: Planejamento Tributário – IPI, ICMS, ISS e IR, 14ª edição e Gerência de Impostos – IPI, ICMS, ISS e IR, 8ª edição, editados pela Atlas.

Em observância ao princípio constitucional da tipicidade da tributação que se encontra estatuído no art. 146, inciso III, alínea “a)” da Constituição Federal, coube ao Código Tributário Nacional, com o seu status de Lei Complementar a Constituição, definir o signo industrialização como ato que integra a materialidade da principal hipótese legal de incidência do IPI. Assim, cumpre ao Poder Tributante da União, ao instituir essa espécie tributária, bem como ao seu Órgão Administrador, ao regulamentar os seus aspectos estruturais e a sua operatividade funcional, observarem rigorosamente a latitude do signo industrialização, conforme prevista no parágrafo único do art. 46 do Código Tributário Nacional, pois, do contrário, esse imposto estará sendo ilegitimamente exigido sobre atividades econômicas não expressamente selecionadas – pelo pertinente veículo legal: CTN – como relevantes para a concretização de sua principal hipótese legal de incidência.

Por conseguinte, cumpre-me referir enfaticamente que não há validade material, tampouco validade formal ou técnico-jurídica e, que, assim, falta legitimidade constitucional, nas normas contidas no atual Regulamento do IPI que define como industrialização o ato de determinado estabelecimento proceder a um recondicionamento em produto usado e que, por outro lado, estabelece a concretização da principal hipótese legal de incidência desse imposto, no momento da saída desse produto recondicionado, em decorrência de negócio que seja capaz de transferir a sua propriedade, como numa venda, ou a sua posse, como numa locação!

Assim, o estabelecimento que proceder ao recondicionamento de produtos usados, mediante a aplicação de itens materiais adquiridos no mercado nacional e do emprego de mão de obra, para, em seguida, realizar as suas locações, no mercado nacional, poderá questionar, em Juízo, por meio do adequado instrumento processual que seja pertinente para tanto, as inválidas, ilegítimas e, sobretudo, inconstitucionais normas que determinam a incidência do IPI.

Mas, esse estabelecimento locador de produto que foi, por ele, anteriormente recondicionado, somente deverá não lançar o IPI na Nota Fiscal que abriga a sua saída com destino ao estabelecimento locatário, após obter a autorização formal (expressa) do Poder Judiciário que já tenha transitado em julgado, ou seja: para a qual não caiba mais recurso processual do Fisco Federal e, por outro ângulo, não seja possível o ajuizamento de uma ação rescisória visando à anulação da referida autorização judicial.

Assim, cabe observar que a empresa ao adotar o procedimento de não lançar o IPI na Nota Fiscal que formaliza a saída do produto recondicionado, a título de locação realizada pelo seu estabelecimento recondicionador/locador, sem que haja uma expressa autorização judicial definitiva e, portanto, inalterável, estará exposta a um questionamento, por parte do Fisco Federal, que se formalizará mediante a lavratura de auto de infração fiscal que, por meio dele, será exigido o recolhimento do sobredito IPI com os onerosos acréscimos legais.

C – Terceira consequência tributária

O Art. 16 da Lei nº 4.502, de 30-11-1964, determina que o valor tributável (base de cálculo) do IPI incidente nas saídas de produtos industrializados, a título de locação, será o preço corrente no mercado atacadista da praça do remetente.

O vigente Regulamento do IPI (Decreto nº 7.212/10) adota a sobredita determinação contida no art. 16 da Lei nº 4.502/64, conforme se constata por meio da simples leitura do Art. 192 do Decreto nº 7.212/10, cujo conteúdo determina, verbis:

Art. 192. Considera-se valor tributável o preço corrente do produto ou seu similar, no mercado atacadista da praça do remetente, na forma do disposto nos arts. 195 e 196, na saída do produto do estabelecimento industrial ou equiparado a industrial, quando a saída se der a título de locação ou arrendamento mercantil ou decorrer de operação a título gratuito, assim considerada também aquela que, em virtude de não transferir a propriedade do produto, não importe em fixar-lhe o preço (Lei nº 4.502, de 1964, art. 16).

Observação: Os grifos, itálicos e negritos não constam no original.

Mas, a Lei nº 5.172, de 25-10-1966 (Código Tributário Nacional – CTN), por sua vez, estabelece que, nas operações a título oneroso, a base de cálculo do IPI será o valor da operação (veja art. 47, inciso II, letra a). Assim, numa locação, a base de cálculo do IPI será, em face do CTN, o valor pelo qual o produto está sendo locado.

Mediante um simples cotejo entre as disposições da Lei instituidora do IPI e do Código Tributário Nacional, evidencia-se que as determinações neles contidas são divergentes e, portanto, conflitantes!

Por conseguinte, deverá o estabelecimento locador de produto, de sua própria industrialização, pleitear, em Juízo, a obtenção da chancela formal de autoridade judicial, que esteja transitada em julgado, para adotar a base de cálculo prevista no Código Tributário Nacional – CTN, que, cumpre ressaltar, tem eficácia de lei complementar e que, assim, em face do disposto no Art. 146, inciso III, alínea a) da Constituição Federal, se qualifica como o instrumento legal competente para definir as bases de cálculos dos impostos especificados no nosso sistema constitucional tributário.

II – Consequências tributárias na realização do negócio referente à locação de produto industrializado pelo estabelecimento locador, em face das atuais normatividades do ICMS

A principal hipótese legal de incidência do ICMS encontra-se delineada por meio das disposições contidas nos arts. 2º, inciso I, 11, inciso I, alínea a, e 12, inciso I, da Lei Complementar nº 87/1996.

Com fulcro nos enunciados linguísticos contidos nas citadas disposições normativas é possível descrever metodologicamente e tecnicamente os critérios integrantes da principal hipótese legal de incidência do ICMS, conforme constam a seguir:

A – Critério material

A ação relevante a essa principal hipótese legal de incidência do ICMS consiste na realização de operações relativas à circulação de mercadorias.

O substantivo plural “operações” – como núcleo da materialidade dessa hipótese legal de incidência do ICMS – tem o sentido de atos ou negócios jurídicos, realizados entre pessoas, que possuem a aptidão de ultimar as consequências específicas à circulação de mercadorias. O elemento adjetivo “circulação” tem a ideia de mutação dos direitos de posse ou de propriedade das mercadorias. O outro elemento adjetivo “mercadorias“, por sua vez, significa, na seara do Direito Comercial, todo bem móvel, novo ou usado, corpóreo ou incorpóreo, fungível ou infungível, objeto de mercancia.

Assim, o caráter mercantil do bem não está, absolutamente, entre os elementos que lhe são próprios, porém, na destinação que se lhe atribua.

Por conseguinte, apenas se denominam “mercadorias” as coisas móveis que sejam objeto de comercialização.

Em respaldo a esta linha de entendimento, cabe-nos mencionar, a seguir, o douto magistério de José Souto Maior Borges, em Questões tributárias. São Paulo: Resenha Tributária, 1975, página 85:

“Mercadoria é o bem móvel que está sujeito à mercancia, porque foi introduzido no processo econômico circulatório” (grifos nossos).

Ainda neste aspecto, vale ressaltar que a nossa legislação mercantil não fornece uma definição da figura “mercadoria“. Todavia, sempre que faz alusão a “mercadoria“, dá a esse vocábulo a qualificação de um bem móvel, objeto de mercancia.

Tal inferência é evidenciada mediante interpretação histórica dos artigos 191 e 273 de nosso Código Comercial, cujos conteúdos determinavam, verbis:

“Art. 191. (omissis).

É unicamente considerada mercantil a compra e venda de efeitos móveis ou semoventes. …” grifos nossos).

“Art. 273. Podem dar-se em penhor bens móveis, mercadorias, e quaisquer outros efeitos. …” (grifos nossos).

Observação: Esses artigos estão revogados pelo atual Código Civil.

Por outro lado, não tendo a Constituição Federal adotado uma definição específica de “mercadoria“, cumpre inferir que ela emprega esta expressão – ao delinear um dos elementos adjetivos da materialidade da principal hipótese legal de incidência do ICMS – em sua acepção articulada pelo Direito Privado.

Portanto, adotando a Constituição Federal esta ideia de “mercadoria“, devem os atos legislativos infraconstitucionais observá-la rigorosamente.

A inferência contida no parágrafo anterior resulta do processo hierárquico existente em nosso sistema jurídico-positivo, em que os ditames constitucionais se sobrepõem aos demais dispositivos existentes no ordenamento jurídico brasileiro.

Por oportuno, cumpre-nos observar que esta linha de raciocínio se encontra explicitada no Código Tributário Nacional, ao estatuir, em seu capítulo que disciplina as figuras de interpretação e integração da legislação tributária:

“Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.”

Assim, mediante interpretação criteriosa do comando normativo transcrito, depreende-se que, se a Constituição utiliza expressamente o vocábulo “mercadoria” ao definir a competência tributária dos Estados e do Distrito Federal para instituir o ICMS, tal conceito (ou seja, de mercadoria) há de ser o existente na seara do Direito Privado.

Em face do exposto, cumpre concluir que o critério material da principal hipótese legal de incidência do ICMS consiste:

Na realização de atos ou negócios jurídicos, translativos dos direitos de propriedade ou de posse de bens móveis, novos ou usados, corpóreos ou incorpóreos, fungíveis ou infungíveis, que sejam objeto de mercancia.

B – Critério espacial

O local próprio à materialização da sobredita ação e, consequentemente, para a exigência dos seus respectivos efeitos fiscais (por exemplo: cobrança do imposto) é aquele onde se encontra domiciliado o estabelecimento que realizou a saída da mercadoria, em decorrência do ato ou negócio jurídico por ele (estabelecimento) promovido.

C – Critério temporal

O elemento que nos permite identificar o instante em que se considera ocorrida a hipótese normativa de incidência do ICMS em análise é o que corresponde à saída, física ou ficta, da mercadoria oriunda do ato ou negócio jurídico realizado.

– Primeira consequência tributária

Ao se proceder à inserção das cláusulas contratuais e das particularidades factuais do negócio locação, em exame, no enunciado linguístico da principal hipótese legal de incidência do ICMS, percebe-se que esse imposto não incidirá no momento da realização da saída desse produto industrializado pelo estabelecimento locador, desde que, se observe, enfatize, ela (saída) seja oriunda da efetivação desse negócio (locação) translativo do seu direito de uso e, portanto, de sua posse (ou seja, do produto locado) para o estabelecimento locatário.

Em verdade, no negócio denominado como locação, o produto industrializado que, dele, é objeto, não se define como mercadoria, mas, sim, como um bem móvel incorporado ao ativo imobilizado do estabelecimento locador e, portanto, nesse tipo de negócio não se patenteia o segundo elemento adjetivo que qualifica o núcleo da materialidade da principal hipótese legal de incidência do ICMS.

Os fundamentos normativos para a afirmação metodológica de que o ICMS não incide na saída de produto industrializado, do estabelecimento locador com destino ao estabelecimento locatário, em decorrência da efetivação do negócio denominado locação, constam no Artigo 4º, inciso VIII, da Lei nº 6.374, de 01 de março de 1989, vigente no Estado de São Paulo e no Artigo 7º, inciso IX, do atual Regulamento desse imposto vigente nesse Estado da Federação, conforme reproduzidos a seguir:

Lei nº 6.374, de 01 de março de 1989:

“Artigo 4º – O imposto não incide sobre:

VIII – a saída de máquinas, equipamentos, ferramentas ou objetos de uso do contribuinte, bem como de suas partes e peças, com destino a outro estabelecimento para lubrificação, limpeza, revisão, conserto, restauração ou recondicionamento ou em razão de empréstimo ou locação, desde que os referidos bens voltem ao estabelecimento de origem;”

Regulamento do ICMS:

“Artigo 7º – O imposto não incide sobre (Lei Complementar federal 87/96, art. 3º, Lei 6.374/89, art. 4º, na redação da Lei 10.619/00, art. 1º, III; Convênios ICM-12/75, ICMS-37/90, ICMS-124/93, cláusula primeira, V, 1, e ICMS-113/96, cláusula primeira, parágrafo único):

IX – a saída de máquinas, equipamentos, ferramentas ou objetos de uso do contribuinte, bem como de suas partes e peças, com destino a outro estabelecimento para lubrificação, limpeza, revisão, conserto, restauração ou recondicionamento ou em razão de empréstimo ou locação, desde que os referidos bens voltem ao estabelecimento de origem;”.

– Segunda consequência tributária

Consoante o texto inserido na Decisão Normativa CAT 03, de 30-11-2000, o contrato de locação que contém cláusula estabelecendo a opção de compra, pelo estabelecimento locatário, do bem material locado, está incorrendo em erro de direito ou em erro quanto ao fim pretendido (falsa causa). Assim, segundo o Fisco paulista, esse contrato não se define como de locação, tampouco de leasing, mas, sim, de mercancia, ou seja, de venda a prazo, ou a contento, ou com outra cláusula especial. Como consequência, caberá ao Fisco paulista, ao evidenciar a adoção desse procedimento negocial e fiscal, exigir, mediante auto de infração, o recolhimento do ICMS incidente sobre o negócio efetivamente realizado que se qualifica como uma venda, bem como dos cabíveis acréscimos legais.

Na minha convicção jurídico-tributária, a referida linha de entendimento da autoridade fiscal paulista poderá ser questionada, em Juízo, na situação em que o valor da locação se coaduna com o valor de mercado desse negócio e, por outro lado, o preço de venda do produto locado, após a conclusão do prazo avençado entre o locador e o locatário, seja compatível com o preço corrente no mercado.

III – Consequência tributária na realização do negócio referente à locação de produto industrializado pelo estabelecimento locador, em face das atuais normatividades do ISS

A hipótese legal de incidência do ISS encontra-se prevista em prescrições normativas que estão inseridas na Constituição da República Federativa do Brasil e na Lei Complementar nº 116 de 2003, bem como nas leis instituidoras desse imposto nas Municipalidades e no Distrito Federal.

Mediante um meticuloso e detalhado trabalho exegético dos vocábulos, das intenções e das mensagens contidas expressamente nos aludidos preceitos constitucionais e legais que são pertinentes ao ISS, o exegeta poderá discernir a latitude da incidência desse imposto, conforme descrita a seguir:

“Realização de uma atividade essencialmente econômica, por meio de um esforço humano – tipificada na pertinente Lei Complementar – que venha a possibilitar a entrega, a alguém, de uma utilidade, material ou imaterial, como decorrência do adimplemento de uma obrigação de fazer.”

Em verdade, venho prelecionando a sobredita ideia, por meio de meu magistério em aulas, palestras e conferências, proferidas em diversos MBA, em vários cursos de pós-graduação e de especialização para graduados, que são promovidos por conceituadas instituições de ensino superior, e, ainda, em seminários e congressos, bem como nos textos dos livros e artigos, de minha autoria, pois, tenho a plena convicção de que o seu enunciado linguístico fornece, com rigor metodológico e pragmático, todos os dados, elementos e critérios para definir se determinada ação humana, de natureza essencialmente econômica, tem por finalidade a concretização de um serviço que seja efetivamente onerado, do ponto de vista financeiro, pelo ISS e, por outro ângulo, para distinguir esse signo (serviço) do vocábulo industrialização e, como consequência, solucionar os conflitos de incidências entre esse gravame fiscal (ISS) e o IPI.

Assim, proponho ao leitor desse texto, de minha autoria, que venha a refletir profundamente sobre o conteúdo dessa ideia a respeito do comportamento humano que, ao meu sentir, é relevante à concretização da hipótese legal de incidência do ISS.

Para tal evidência, cabe, que, em seguida, se proceda à análise pormenorizada da referida ideia.

A – Esforço humano como elemento integrativo da atividade econômica relevante ao ISS

Inicialmente, deve-se clarificar que a atividade econômica relevante ao ISS é aquela que implica esforço humano, que, por sua vez, consiste num traço relevante para definir se determinado negócio tem ou não, como objetivo, a realização de um serviço.

Na realidade, o que efetivamente identifica uma prestação de serviço é a realização de esforço humano, seja físico, mental, intelectual, seja de outra natureza, para outra pessoa. Portanto, não se qualifica como serviço a atividade econômica que, por sua vez, seja desenvolvida sem esta característica fundamental: realização de esforço humano.

Mediante esse traço – realização de esforço humano -, que qualifica algo como prestação de serviço, é possível evidenciar quais as atividades que a lei complementar poderá definir como serviço gravado pelo ISS.

B – Obrigação de fazer como traço essencial da atividade humana relevante ao ISS

Em seguida, vale ressaltar que essa atividade decorra de uma obrigação de fazer, conforme definida pela Teoria Geral das Obrigações, ou seja, de um ato do devedor, qualificado como material, imaterial ou jurídico.

É essa característica do serviço – atividade decorrente de uma obrigação de fazer – que fornece o traço distintivo entre prestação de serviço – como núcleo da materialidade da hipótese legal de incidência do ISS – e industrialização – como primeira ação da materialidade da hipótese legal de incidência do IPI, que, por sua vez, possibilita, juntamente com outros critérios, ao Gestor de tributos e ao Consultor de gestão tributária nas empresas, dirimir conflitos de incidências entre esses dois impostos (ISS e IPI).

No que pertine ao disposto no parágrafo anterior, cabe esclarecer, com abrigo na melhor doutrina articulada por renomados juristas, que na prestação de serviço há um fazer que decorra de uma obrigação jurídica, ou seja: um fazer obrigacional e, por conseguinte, um fazer no significado eminentemente técnico-jurídico; enquanto a industrialização qualifica-se como um fazer, que decorre da livre vontade, da autonomia e determinação do industrial e, portanto, um fazer somente na acepção comum do vocábulo.

Em face do exposto, cumpre proceder às seguintes inferências jurídico-tributárias que estão anteriormente expressas em várias edições de diversos livros de minha autoria:

a) A realização de atividade, em decorrência de obrigação de fazer, que implica esforço humano, e da qual decorrerá a entrega de bem, material ou imaterial, para outrem, qualifica-se como prestação de serviço que, sendo arrolada na lei complementar pertinente, tipifica o núcleo da materialidade da hipótese legal de incidência do ISS;

b) A realização de atividade material, em decorrência da livre vontade de uma pessoa, que venha modificar a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade de um produto, ou o aperfeiçoe para consumo, qualifica-se como industrialização que, por sua vez, concretiza a primeira ação integrativa do critério material da principal hipótese legal de incidência do IPI.

C – A definição em lei complementar da atividade relevante ao ISS

Adicionalmente, vale ressaltar que essa atividade humana, conforme mencionada na alínea a do item B supra, deve estar expressamente definida na Lei Complementar nº 116/2003.

Nesse aspecto, cabe esclarecer que a pertinente Lei Complementar – atualmente a Lei Complementar nº 116/2003 – não tem por atribuição criar o ISS, pois essa faculdade pertence à lei municipal e à lei distrital, mas, principalmente, indicar ou fixar atividades – representativas de obrigações de fazer – que podem ser arroladas pelas sobreditas leis, como concretizadoras do núcleo da materialidade da hipótese legal de incidência do ISS.

Assim, cumpre enfatizar que a Lista de Serviços anexa à Lei municipal ou distrital que seja instituidora do ISS:

a) Pode ser idêntica à Lista de Serviço expedida pela Lei Complementar nº 116/2003;

b) Pode não conter atividade constante da Lista de Serviços anexa à Lei Complementar nº 116/2003;

c) Não pode conter atividade omissa na Lista de Serviços expedida pela Lei Complementar nº 116/2003.

Em decorrência de todas essas considerações, depreende-se que os serviços gravados pelo ISS são aqueles expressamente definidos na Lista expedida pela Lei ordinária municipal ou distrital, que se encontra elaborada em perfeita consonância com a Lista anexa à Lei Complementar nº 116/2003.

Ao cabo dessas amplas considerações, deve-se primeiramente esclarecer que, por exemplo, não havia legitimidade na definição – prevista na Lei Complementar nº 56/87 – da atividade de locação de bens móveis como serviço gravado pelo ISS.

Em verdade, não existe na sobredita atividade econômica qualquer realização de esforço humano para outra pessoa, mas, sim, a entrega, com vistas à obtenção de rendimento, receita ou vantagem financeira, por parte de uma pessoa física ou jurídica, de um bem material, móvel, para terceiro que, por sua vez, receberá a sua respectiva posse, ou seja, a faculdade de usá-lo.

Nesse contexto, vale enfatizar que a atividade de locação de bens móveis não consta na Lista de Serviços anexa à Lei Complementar nº 116/2003, em face de veto presidencial.

Assim, as empresas locadoras de bens móveis, qualificados como produtos industrializados pelo seu estabelecimento, podem questionar, em Juízo, mediante a adoção do adequado instrumento legal de defesa do contribuinte, a exigência por parte de autoridade fiscal que esteja fundamentada na inserção dessa atividade – locação de bens móveis – na Lista de Serviços anexa à Lei que instituiu ou criou o ISS em determinado Município.

O fundamento jurisprudencial para o sugerido questionamento judicial por parte da empresa locadora é a Súmula Vinculante 31, do Supremo Tribunal Federal – STF, a seguir transcrita:

“É inconstitucional a incidência do imposto sobre serviços de qualquer natureza – ISS sobre operações de locação de bens móveis.”

IV – Consequências tributárias na realização do negócio referente à locação de produto industrializado pelo estabelecimento locador, em face dos pertinentes enunciados linguísticos que estão contidos no texto do Projeto de Lei Complementar nº 68/2024, que institui o IBS, a CBS e o IS

1. Imposto sobre Bens e Serviços – IBS e Contribuição Social sobre Bens e Serviços – CBS

Por meio da simples leitura dos enunciados linguísticos inseridos no Art. 4º, inciso I, § 1º, II do texto do Projeto de Lei Complementar nº 68/2024, aprovado na Câmara dos Deputados e em fase de análise e discussão no Senado Federal, depreende-se literalmente que os novos tributos, cujas siglas são: IBS e CBS, incidem sobre as locações de produtos industrializados pelos respectivos estabelecimentos locadores.

Por conseguinte, deve-se observar que a locação de produto industrializado pelo estabelecimento locador se qualifica como um dos negócios sobre os quais não incide o ICMS, mas, que, se ressalte, será tributado pelo IBS e pela CBS, a partir de 2026, ano no qual se iniciam os testes referentes às exigências desses novos tributos.

Os argumentos que validam e legitimam essas novas tributações para a locação de produto industrializado pelo estabelecimento locador são os seguintes:

Primeiramente, vale reiterar que na realização desse negócio (locação) não se concretiza a completude da principal hipótese legal de incidência do ICMS, pois, nele, não se patenteia o segundo elemento adjetivo que qualifica o núcleo de seu respectivo aspecto material, em face de que o pertinente bem móvel corpóreo, que lhe é objeto, não se identifica como uma mercadoria, mas, sim, como um bem móvel físico que se encontra incorporado ao ativo imobilizado do estabelecimento locador.

Por outro lado, na efetivação desse negócio (locação) se concretizam as integralidades das hipóteses de incidências da CBS e do IBS, pois, nele, se evidenciam:

a) Um de seus pertinentes núcleos (ou seja, a operação onerosa qualificada como locação) e, complementarmente, um de seus correspondentes elementos adjetivos (isto é, o bem, móvel e corpóreo, a ser locado) que estão expressamente previstos nos suprarreferidos enunciados linguísticos atinentes aos seus correspondentes aspectos materiais;

b) Um de seus aspectos temporais, isto é, o instante do fornecimento do bem móvel material (corpóreo) locado ou, alternativamente, do pagamento da operação definida como locação, o que ocorrer primeiro; e, adicionalmente,

c) Um de seus aspectos espaciais, ou seja, o estabelecimento locatário, recebedor do bem móvel (material) locado, que lhe foi entregue pelo estabelecimento locador, se encontra domiciliado, conforme anteriormente referido, em Estado situado na Região Sudeste do País e, portanto, nos lineamentos geográficos que são gravados por esses tributos.

Os fundamentos para as afirmações formalizadas nas anteriores alíneas “a”, “b” e “c” estão manifestadas, no plano pré-legiferante, nos textos dos regramentos inseridos nos Arts. 1º ao 4º, 10 e 11, do Projeto de Lei Complementar que institui o Imposto sobre Bens e Serviços – IBS, a Contribuição Social sobre Bens e Serviços – CBS e o Imposto Seletivo – IS e que, cabe referir, já está aprovado na Câmara dos Deputados e se encontra em fase de análise e discussão no Senado Federal.

2. Imposto Seletivo – IS

No que pertine ao Imposto Seletivo, cuja sigla é IS, inicialmente, se deve ressaltar que o aspecto material de sua hipótese de incidência se encontra previsto no enunciado linguístico inserido no Art. 406 do texto do Projeto de Lei Complementar nº 68, de 2024, que o institui e que já está aprovado na Câmara dos Deputados e em fase de análise e discussão no Senado Federal.

Eis o teor do supracitado artigo:

“Fica instituído o Imposto Seletivo – IS, de que trata o inciso VIII do art. 153 da Constituição Federal, incidente sobre a produção, extração, comercialização ou importação de bens e serviços prejudiciais à saúde ou ao meio ambiente.”

Por meio de uma simples exegese literal do transcrito enunciado linguístico, depreende-se que:

a) Os núcleos do aspecto material da hipótese de incidência do Imposto Seletivo – IS estão consubstanciados nas realizações das operações definidas como: produção, extração, comercialização e importação; e, por outro ângulo,

b) Os elementos adjetivos que qualificam os sobreditos núcleos são: Os bens e os serviços prejudiciais à saúde ou ao meio ambiente.

Por significativo, cabe observar que, certamente, em rigorosa observância ao subprincípio do numerus clausus, que, se enfatize, integra o princípio constitucional da tipicidade da tributação, o qual, segundo respeitável doutrina, se encontra previsto no Art. 146, inciso III, alínea a) da Constituição da República Federativa do Brasil de 1988, consta, no texto inicial do anexo XVII do Projeto de Lei Complementar nº 68, de 2024, a expressa especificação dos bens, classificados nos códigos da NCM/SH, e dos serviços que estão sujeitos ao Imposto Seletivo – IS, dentre os quais, vale referir, as aeronaves, as embarcações e os veículos, qualificados como poluentes.

Em adição, deve-se expressar que os atos indicadores dos instantes (aspectos temporais) nos quais se concretizam as hipóteses de incidências do IS se encontram previstos no Art. 410 do texto (já aprovado na Câmara dos Deputados e em fase de análise e discussão no Senado Federal) do supramencionado Projeto de Lei Complementar nº 68, de 2024, dentre os quais, merece destacar, o momento do ato referente à incorporação do bem ao ativo imobilizado de seu estabelecimento fabricante.

Em decorrência do exposto, faz-se necessário enfatizar que, muito embora o veículo, a aeronave e a embarcação, poluentes, se definam, per se stante, como elemento adjetivo que qualifica o núcleo do aspecto material da hipótese de incidência do Imposto Seletivo – IS, a realização de uma locação, que o tenha, ou seja, um desses produtos, como objeto e que, adicionalmente, tenha sido industrializado pelo estabelecimento locador, esse negócio (locação) será irrelevante na dinâmica dessa espécie tributária, cuja sigla é IS, pois, ele, não se insere no núcleo do aspecto material de sua hipótese de incidência.

Assim, considerando as figuras da não incidência constitucionalmente qualificada, não incidência legalmente qualificada e não incidência pura, que, se enfatize, integram a teoria tripartite da tipologia dessa espécie desonerativa de tributos que venho adotando nos textos dos livros, de minha autoria, sobre o gerenciamento da tributação empresarial, bem como no meu magistério em aulas ministradas em MBA e cursos de pós-graduação promovidos por renomadas Instituições acadêmicas do País, cabe referir enfaticamente que se aplica a locação de aeronave, embarcação e veículo, poluentes, a figura da não incidência pura do Imposto Seletivo – IS.

A afirmação categórica expressada no parágrafo anterior é irrefutável, pois, o sobredito negócio (locação) não consta expressamente no conteúdo literal do Art. 411, inciso II, do texto do Projeto de Lei Complementar nº 68, de 2024, que se refere às hipóteses de não incidência legalmente qualificada desse imposto.

Mas, deve-se esclarecer enfaticamente que a afirmação peremptória de que o IS não incidirá na locação de aeronave, embarcação ou veículo, legalmente qualificado como poluente, não excluirá esse produto industrializado de sua tributação pelo Imposto Seletivo – IS, em face das razões a seguir aduzidas:

Na realidade, por meio de uma interpretação sistemática dos enunciados inseridos nos Arts. 406, 407 e 410 do texto do Projeto de Lei Complementar nº 68, de 2024, já aprovado na Câmara dos Deputados e em fase de análise e discussão no Senado Federal, deve-se asseverar que o Imposto Seletivo, cuja sigla é IS, incidirá sobre a produção de bem material, qualificado como aeronave, embarcação ou veículo, que sejam legalmente definido como poluente, independentemente de seu destino posterior, como, por exemplo, ser objeto de locação promovida pelo respectivo estabelecimento que o produziu ou o industrializou

Na minha melhor compreensão, o momento no qual se concretiza a incidência do Imposto Seletivo – IS sobre a produção dos bem material expressamente mencionado no parágrafo anterior é aquele que se encontra expressamente enunciado no inciso IV do Art. 410 do Projeto de Lei Complementar nº 68, de 2024, e que corresponde a sua efetiva incorporação ao ativo imobilizado do estabelecimento que o produziu ou o fabricou.

Com respaldo em todas essas considerações, o gestor de tributos deverá refletir com bastante profundidade para, em seguida, posicionar-se sobre as minhas seguintes ilações tributárias:

– O valor referente ao Imposto Seletivo – que incidirá sobre a produção de um bem material, qualificado como aeronave, embarcação ou veículo, que seja legalmente definido como prejudicial ao meio ambiente, e que, subsequentemente, vier a ser objeto de locação promovida pelo correspondente estabelecimento que o industrializou – deverá, contabilmente, compor o pertinente custo de produção desse bem material e, assim, ser definido como um dos fatores valorísticos a serem considerados no processo de mensuração do preço da locação que será pago pelo estabelecimento locatário.

– A Constituição da República Federativa do Brasil de 1988 chancela, no inciso V do § 6º do seu Art. 153, as adoções das figuras da bitributação e do bis in idem nos lineamentos estruturais e na operatividade sistêmica do Imposto Seletivo – IS e, assim, não há impedimento constitucional para as incidências cumulativas desse imposto, do IBS e da CBS, por exemplo, na comercialização de aeronave, embarcação ou veículo, que seja legalmente definido como prejudicial ao meio ambiente.

– Mas, a normatividade prevista no Art. 126, inciso III, alínea b) do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias impede a incidência cumulativa do imposto previsto no art. 153, IV, da Constituição Federal, ou seja, o IPI, e do imposto previsto no art. 153, VIII, dessa Constituição, ou seja, o IS.

– Esse impedimento constitucional para a incidência cumulativa do IPI e do IS é aplicável apenas ao ato negocial ou, alternativamente, ao ato operacional que, sendo realizado, se insere, conjuntamente, nas respectivas materialidades das hipóteses legais de incidências desses dois tributos, como ocorre, a título de exemplo, na comercialização de produto prejudicial ao meio ambiente, que seja similar a outro produzido na ZFM e que, por outro lado, tenha sido industrializado pelo estabelecimento comercializador.

– Portanto, a sobredita vedação constitucional a incidência cumulativa do IPI e do IS, não se aplica, por exemplo, ao produto prejudicial ao meio ambiente, que seja similar a outro industrializado na ZFM e que, subsequentemente, vier a ser objeto de locação promovida pelo correspondente estabelecimento que o industrializou, pois, nesse contexto operacional, o IPI incidirá sobre a locação desse produto (prejudicial ao meio ambiente) que tenha sido industrializado pelo estabelecimento locador, enquanto que o IS, por outro lado, incidirá, anteriormente, sobre a produção desse produto que posteriormente será locado.

Humberto Bonavides Borges
Autor dos livros: Planejamento Tributário – IPI, ICMS, ISS e IR, 14ª edição, Gerência de Impostos – IPI, ICMS, ISS e IR, 8ª edição, Manual de Procedimentos Tributários – IPI, ICMS e ISS, 3ª edição, Legislação Tributária – IPI, II, IE, IR, CSL, COFINS e PIS, 1ª edição, editados pela Atlas. Autor do livro: Auditoria de tributos – IPI, ICMS e ISS, 5ª edição, editado pela GEN/Atlas. Autor da Coletânea de Estudos e Comentários sobre o IPI, ICMS, ISS e IR, editada pelo Management Center do Brasil, Filial da American Management Center. Autor de três fascículos da Coleção Empresarial IOB. Autor de numerosos textos sobre questões tributárias publicados em diversos periódicos fiscais. Professor convidado do MBA USP/Esalq em Gestão Tributária. Professor convidado do Curso de Formação de Especialistas em Gestão Tributária, promovido pela Universidade Estadual de Campinas – UNICAMP – SP. Professor convidado em cursos MBA, de pós-graduação e de extensão universitária que são promovidos pela FGV – IDE – SP, FGV – Management – SP, FGV Strong, FGV – Live e FGV – PEC – SP. Professor palestrante convidado na FGV Law Program – FGV – Direito – Rio. Ministrou as aulas das disciplinas: Tributação sobre o Faturamento e Valor Agregado e Planejamento Tributário, do Curso de Pós Graduação – MBA – em Administração Tributária, promovido pela Escola de Administração de Empresas de São Paulo (EAESP – FGV) e destinado aos Auditores Fiscais da Receita Federal, filiados à UNAFISCO, e aos Auditores Fiscais do Município de São Paulo, filiados ao FENAFIM. Coordenador e palestrante de vinte e uma edições do Seminário Nacional de Excelência na Gestão Tributária promovido pelo IBPT. Ex-Superintendente do Departamento de Consultoria Tributária de Arthur Young Auditores, que, posteriormente, passou a integrar a firma Ernst & Young, uma das maiores empresas de auditoria externa no País (Big-Four) e que, atualmente, se denomina EY. Nessa sua fase profissional foi responsável pelo treinamento técnico, na área de tributação empresarial, dos auditores externos e dos consultores do Departamento de Tributos dessa conceituada Firma. Foi advogado tributarista em uma das maiores empresas de telecomunicações do País. Ex-gerente de Departamentos Corporativos de Tributos de grandes complexos empresariais com atividades nas áreas industriais, mercantis e de prestações de serviços. Atualmente é consultor tributário externo em conceituados escritórios de advocacia empresarial, de consultoria contábil-fiscal e de auditoria externa, situados nos principais centros econômicos do País, bem como em complexos empresariais dos setores secundário e terciário da economia.