Destinação das contribuições da seguridade social

Por Claudia Marchetti da Silva

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Introdução

O artigo se propõe a analisar a relevância constitucional da destinação das receitas tributárias arrecadadas pelas contribuições da seguridade social.

Identifica e pontua autores que reforçam a opinião de que a destinação de receitas, quando estabelecida na Constituição Federal, é critério de validação desta espécie tributária.

Acentua a importância do controle desta destinação e sugere as formas, sob pena da contribuição ser declarada inconstitucional.

Por último, pontua e critica a decisão do Supremo Tribunal Federal acerca da matéria proferida em repercussão geral, tendo em vista a dissonância com o texto constitucional vigente e opina sobre a desconstitucionalização de parte do sistema tributário Nacional de modo a facilitar alterações de destinação de acordo com as necessidades da administração pública.

Da Definição da Espécie Tributária – Contribuições Sociais.

No início da nossa existência, a relação controversa da humanidade com o tributo não era tão conturbada como a dos últimos séculos. A função era a de recompensa aos guerreiros mais fortes, aos lideres das tribos que saiam em caçadas e voltavam com mais alimentos e couro animal para proteção dos seus.

Na pré-história o homem reunia-se em agrupamentos para facilitar a sobrevivência, e o tributo fazia as vezes de “presente” àquele que cumpria o papel de liderança, assumido depois pelo estado. Pela liberalidade da prestação, presume-se que se cumpria como forma de gratidão à bravura do líder. A definição, tributum, que significa “repartir entre as tribos”, fazia todo o sentido.

Mas o que no primeiro momento parecia ser oferenda, no segundo passou a estar “na dependência da satisfação das necessidades coletivas e dos caprichos dos chefes, que o exigiam de seus súditos. Eram prestações in labora, in natura ou in pecunia, exigidas pela força e arbitrariedade”.

As guerras de conquistas por terras visavam a arrecadar, para a nação vencedora, recursos que eram retirados dos vencidos com o intuito de financiar novas invasões para aumentar o ciclo de expropriação das riquezas da população.

Quando o tributo passou a ter o caráter impositivo pela nobreza, revestido de um poder emocional bastante violento, a reação dos plebeus foi de retaliação a um dano causado. O tributo que deveria ter como função a promoção da igualdade passa a ser, justamente, o motivo de futuras revoltas contra o desvio total de sua finalidade.

Em 1789 a forma de organização do Estado, responsável pelo sustento dos luxos da nobreza, dos privilégios do clero, dentre eles a isenção de tributos, e que extorquia a burguesia e as camadas populares, foi uma das causas da Revolução Francesa. Há historiadores que afirmam ter sido a estrutura tributária o fator de eclosão da revolução.

A Declaração dos Direitos do Homem pontuou nos artigos 13º e 14 º, a exigência por sistema tributário justo e igualitário, “Para conservação da força pública e para as despesas da administração, uma contribuição comum é indispensável, ela deve ser igualmente repartida entre todos os cidadãos, em razão de seus recursos. (…) Os cidadãos têm o direito de constatar por eles mesmos ou pelos seus representantes, a necessidade da contribuição pública, de consenti-la livremente, de continuar a empregar e de determinar a quantidade, a posição e o tempo de duração“.

Séculos depois, no Brasil, o sistema tributário ainda se assemelha em alguns aspectos com o cenário pré-revolução francesa, o que justifica a afirmação do Prof. Ives Gandra Martins de que o tributo é uma “norma de rejeição social” mas esta é uma seara que não nos propomos a discutir neste artigo.

Embora no Estado Contemporâneo brasileiro os tributos tenham como objetivo prioritário a arrecadação de recursos para a promoção do bem comum, representado pela soma dos direitos fundamentais, podem igualmente ser utilizados como instrumento de parafiscalidade ou extrafiscalidade, ou seja, tanto como uma forma de intervenção na economia, como um elemento chave na aplicação das políticas sociais e de redistribuição.

A este título, Hugo de Brito Machado afirma que “no mundo moderno (…) o tributo é largamente utilizado com o objetivo de interferir na economia privada, estimulando atividades, setores econômicos ou regiões, desestimulando o consumo de certos bens e produzindo, finalmente, os efeitos mais diversos na economia”.

No mesmo sentido, Fabio Ambiag e Ana Claudia Além, afirmam “que a política fiscal pode realizar três funções principais. A primeira — função alocativa — refere-se ao fornecimento de bens públicos. A segunda é a função distributiva, associada à redistribuição de renda através da tributação. A última função corresponde à estabilização, cujo objetivo é influenciar a política econômica para atingir certo nível de emprego, estabilidade dos preços e taxa de crescimento econômico”.

As contribuições sociais, quinta das espécies tributárias disciplinada pela Constituição Federal de 1988 no art. 149, é utilizada como instrumento parafiscal:

Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.

A doutrina não é unanime quanto à divisão das espécies tributárias em três ou cinco, a depender da norma tributária utilizada como premissa, o Código Tributário Nacional ou a Constituição Federal. O CTN de 1966 utiliza apenas um critério para distinguir os tributos, o da vinculação (vinculação ou não com uma atividade do Estado), já a Constituição Federal elencou a destinação como fator determinante para distinguir impostos (produto da arrecadação não destinada a um fim específico) das contribuições sociais (produto da arrecadação destinada a um fim específico).

Geraldo Ataliba sustenta existirem apenas duas espécies de tributo: vinculados ou não vinculados a uma ação estatal. Quando inexistir essa vinculação, tem-se o imposto, tributo não vinculado. Entretanto, caracterizada a vinculação do tributo à atuação do Estado, tem-se a taxa ou contribuição. Em verdade, sob sua ótica, a diferença entre as taxas e as contribuições estaria no fato de que as taxas têm por hipótese de incidência “uma atuação estatal diretamente (imediatamente) referida ao obrigado”, enquanto que na contribuição “medeia, entre a atuação e o obrigado, uma circunstância, um fato intermediário”.

Majoritariamente aceita-se que a CF/88 adotou a destinação como um dos critérios de validação constitucional do tributo. Em suma tributos com destinações especificas são exações atreladas ao cumprimento de uma finalidade com expressa previsão de destinação do produto da sua arrecadação na lei instituidora.

A destinação deve ser observada em dois momentos: na instituição da contribuição pela norma tributária e, no orçamento (art. 167, VIII, da CF), quando da elaboração da organização do plano plurianual, da lei das diretrizes orçamentárias e da lei orçamentária anual, restando, de tal maneira, intimamente ligadas a matéria tributária e orçamentária acerca da destinação.

Espécies de Contribuições Sociais

O artigo 149, caput, da Constituição Federal agrupa três figuras rotuladas como “contribuições”, são elas as contribuições da seguridade social (perfil traçado no Título VIII da Constituição), contribuições de intervenção no domínio econômico (interventivas -arts. 170 a 181 da CF) e contribuições de interesse de categorias profissionais ou econômicas (custeio das atividades das instituições fiscalizadoras e representativas das categorias econômicas ou profissionais, que exercem funções legalmente reputadas como de interesse público.)

Com a edição da Emenda Constitucional 39/2002 ao artigo 149 da Constituição Federal foi acrescido o artigo 149-A, que instituiu a contribuição de iluminação pública municipal, tida como distorção tributária na medida em que não se enquadra no conceito de contribuição, tampouco de taxa.

A contribuição social é uma espécie de tributo que têm por escopo o custeio de atividades sociais e encontram fundamento de validade no art. 149 e 195 da Constituição Federal de 1988. Neste sentido, Paulo Ayres Barreto afirma que “as contribuições têm natureza tributária por se amoldarem ao conceito de tributo. Não é sua submissão ao regime tributário que lhe confere tal natureza. (…) é a sua natureza que define o regime jurídico ao qual deva ser submetida”.

Concluímos, portanto, que foi intencional o legislador constituinte estabelecer a destinação como critério de validade desta espécie tributária. Esta certeza evidencia-se quando o mesmo legislador proíbe a destinação, chamada de vinculação pelo texto constitucional, de impostos a órgão, fundo e despesa (artigo 167, IV). Temos “a destinação, quando valorizada pela norma constitucional, como critério hábil para distinguir essa figura tributária de outras, cujo perfil não apresente semelhante especificidade”.

Nesse sentido, Misabel Abreu Machado Derzi, assevera:

“Ora, proibida a criação de impostos com destinação específica no art. 167, IV, a Constituição usou de terminologia especial para designar tributos que só podem nascer afetados a certos fundos, órgãos ou despesas – contribuições e empréstimos compulsórios – mesmo que essa afetação não altere a estrutura interna da norma tributária, em sua hipótese de incidência ou base de cálculo. (…) Entretanto, a destinação, discriminada na Constituição, é que define o conteúdo e a extensão da norma de competência federal. A União, os Estados e Municípios não podem instituir impostos com destinação específica. Apenas a União poderá criar tributos com destinação específica, denominados de contribuição ou empréstimo compulsório. Essas últimas espécies tributárias, ainda que tenham hipótese de impostos (lucro, faturamento ou remuneração paga a empregados), fato que indica capacidade econômica do contribuinte, a teor do art. 145, par. 1º, só podem ser instituídas para atender às finalidades, expressamente consignadas no Texto Constitucional. A destinação é fundante da norma de competência”.

Espécies de Contribuições Sociais – Divergências quanto a classificação pela destinação

Uma vez cientificado o critério da destinação como uma “vontade constitucional”, passa ser importante identificar, especialmente nas contribuições da seguridade social, quais as finalidades que o constituinte as relaciona.

Régis Fernandes de Oliveira reforça “ao tempo em que a Constituição assegurou um amplo elenco de direitos sociais, criou o recurso material necessário à concretização de tais direitos, vinculando as contribuições sociais à área social. As contribuições foram concebidas como ‘instrumento’, mas devem ser compreendidas como meios para alcançar algum fim ou objetivo, porque não tem sentido conceber algo como instrumento em si mesmo. Nessa linha de raciocínio, as contribuições sociais somente podem ser instituídas para atender às finalidades já consagradas pelos direitos sociais positivados em nossa Constituição Federal atual”.

Parte da doutrina divide as contribuições sociais em duas categorias: as gerais e as destinadas ao financiamento da seguridade social, sob o fundamento de que as gerais estão elencadas no art. 149, caput, da Constituição têm acepção bastante abrangente, destinando-se ao custeio das matérias fixadas na Ordem Social (Título VIII), e as destinadas ao custeio da seguridade social, disciplinadas no art. 195 da CF.

Pois bem.

A critica desta classificação reside justamente no que foi sustentado até o presente momento, ou seja, que a destinação é critério de validade das contribuições sociais e deve estar prevista na hipótese de incidência tributária. Entender que há contribuições sociais gerais é desconsiderar esta premissa.

Com o objetivo de financiar exclusivamente a saúde, previdência e a assistência social, o gênero “contribuições da seguridade social”, é a única desta classificação legitima perante as normas constitucionais.

A destinação a saúde tem como objeto universalidade plena, atribuindo a todos os seres sociais viventes no território nacional, indistintamente, o direito de acesso a saúde. A previdência abrange os indivíduos econômica e socialmente incluídos, através do trabalho ou mesmo em razão de rendimento de capital. Por fim a destinação à assistência social tem o fulcro de promoção de políticas públicas para inclusão dos indivíduos excluídos econômico e socialmente.

O controle da destinação

A obrigatoriedade da destinação bem como da respectiva previsão da utilização dos recursos auferidos com a exação, na norma orçamentária somente faz sentido se estabelecido mecanismos de controle do ingresso destes valores nas áreas pretendidas. O desvio do produto da arrecadação das contribuições, tendo como pressuposto a obrigatoriedade constitucional da destinação, atribui a contribuição social a qualidade de indevida.

Neste sentido, “a inexistência de possibilidade de controle da destinação efetiva, seja pela obscuridade das regras orçamentárias, seja pela falta de transparência nos gastos públicos, desqualifica a necessidade da destinação legal e compromete a própria existência das chamadas contribuições”.

Paulo Ayres Barreto, sobre o imprescindível controle do destino do produto da arrecadação de contribuições, tanto no que diz respeito à destinação legal como à destinação efetiva, afirma que “estaríamos diante de uma condicionante que, verdadeiramente, nada condicionaria; de um pretenso limite jurídico que não serviria a nenhum propósito; de um controle de legalidade que nada controlaria”. No mesmo diapasão, Ricardo Simões Xavier dos Santos, “A autorização para a instituição de contribuição decorre da necessidade do ente tributante obter recursos que se destinem ao atendimento de uma finalidade específica. Em contrapartida, o ente tributante tem o dever jurídico de usar integralmente o produto da arrecadação nesse fim colimado”.

O controle da destinação deve ser feito no plano legal ou abstrato e no plano fático ou concreto.

Primeiramente é feito através do exame de previsibilidade na lei. Deve ser exercido pelas Comissões de Constituição e Justiça e eventualmente pelo judiciário. O segundo passo é a destinação fática, quando a norma orçamentária prevê a utilização de tais recursos e posteriormente há o ingresso nos cofres públicos dos recursos auferidos com a cobrança da contribuição.

O desvio da destinação fática poderá ser impugnado por recurso administrativo mandado de segurança repressivo, ação de anulação de crédito tributário, inclusive com a responsabilização administrativa e penal do agente.

O Desvio da destinação das Contribuições Sociais

A arrecadação possui um papel fundamental no desenvolvimento de políticas públicas, logo se afirma que há um caráter solidário de tal financiamento.

Há precedentes jurisprudenciais neste sentido:

CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO – CSL. SETOR FINANCEIRO. CUSTEIO DA SEGURIDADE SOCIAL. ART. 17, I, DA LEI Nº 11.727/08. ALÍQUOTA DIFERENCIADA. EXIGIBILIDADE. PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS. OFENSA. INEXISTÊNCIA. 1. A seguridade social idealizada pelo legislador constituinte está alicerçada no princípio da solidariedade social e reclama, portanto, a participação de todos os agentes econômicos, públicos ou privados, como garantia do respectivo financiamento. 2. As contribuições sociais destinadas ao seu financiamento não se fundam unicamente no critério da referibilidade, ou seja, na relação de pertinência entre a obrigação imposta e o benefício a ser usufruído, mormente porque, se um de seus objetivos é justamente permitir a universalidade da cobertura e do atendimento, à evidência, tal tributação está assentada em bases muito mais amplas. 3. Firmado o entendimento no sentido de que a contribuição em comento representa verdadeiro imposto finalístico, resta caracterizada a sua sujeição ao regime desse tributo. (TRF3, AMS 00076994120094036100; DESEMBARGADORA FEDERAL CECILIA MARCONDES; e-DJF3 Judicial 1 DATA:09/08/2013).

Para Leandro Paulsen, o art. 195 da Constituição Federal “estabeleceu, expressamente, uma especial solidariedade entre toda a sociedade, forçando, assim, uma referibilidade ampla ou global de tal subespécie”. Prossegue a doutrina dizendo que “o financiamento por toda a sociedade expressa o caráter solidário desse tributo”.

Wladimir Novaes Martinez sustenta que a “seguridade social é técnica de proteção social, custeada solidariamente por toda a sociedade segundo o potencial de cada um, propiciando universalmente a todos o bem-estar das ações de saúde e dos serviços assistenciários em nível mutável, conforme a realidade sócio-econômica, e os das prestações previdenciárias”.

A seguridade social está fixada no princípio da solidariedade social, pelo fato de toda a sociedade, indistintamente, contribuir independentemente de se beneficiar de todos os serviços disponibilizados. Trata-se da universalização do atendimento.

Ressalte-se, por fim, a lição Professor Sérgio Pinto Martins:
“A solidariedade pode se considerada um postulado fundamental do Direito da Seguridade Social, previsto implicitamente inclusive na Constituição. Sua origem é encontrada na assistência social, em que as pessoas faziam uma assistência mútua para alguma finalidade e também com base no mutualismo, de se fazer um empréstimo ao necessitado. É uma característica humana, que se verifica no decorrer dos séculos, em que havia uma ajuda genérica ao próximo, ao necessitado.
(…)
Ocorre solidariedade na Seguridade Social quando várias pessoas economizam em conjunto para assegurar benefícios quando as pessoas do grupo necessitarem. As contingências são distribuídas igualmente a todas as pessoas do grupo. Quando uma pessoa é atingida pela contingência, todas as outras continuam contribuindo para a cobertura do benefício do necessitado”
.

Desta forma, resta-se evidenciado que desviar arrecadação das contribuições da seguridade, além de qualificar o tributo como inconstitucional, o torna alheio ao principio da solidariedade.

Uma das questões levantadas quando da eventual declaração de inconstitucionalidade por desvio de destinação, é a possibilidade do contribuinte ingressar com pedido de repetição do indébito. Sobre a questão, decidiu o Tribunal Regional Federal da 4ª Região que “Ainda que tecnicamente inadequada e inconveniente, a desvinculação do produto de arrecadação das contribuições sociais, tendo advindo das Emendas Constitucionais nº 27/00 e 42/03, são válidas e legítimas”.

Reafirmou o Supremo Tribunal Federal, ao decidir sobre a vinculação de parte das receitas de contribuições sociais instituídas pelas Emendas Constitucionais 27/2000, 42/2003, 56/2007, 59/2009 e 68/2011, em sede de repercussão geral no Recurso Extraordinário 566.007/2015, que o Contribuinte não tem direito a restituição de receitas desvinculadas, “A desvinculação de receitas decorrentes de contribuições sociais estabelecida por Emenda Constitucional não contraria a Carta Magna. E, mesmo se o fizesse, a consequência seria a revinculação dessas verbas, e não a restituição delas ao contribuinte”.

Esta decisão me parece inadequada diante da Constituição Federal vigente. Todavia a sustentação desta inconstitucionalidade passaria pela discussão da possibilidade da norma constitucional derivada ser declarada inconstitucional, que particularmente entendo possível.

A DESCONSTITUCIONALIZAÇÃO DO SISTEMA TRIBUTÁRIO

Frente da Constituição vigente, não há dúvidas que a destinação das receitas tributárias das contribuições da seguridade social é pressuposto de validade da norma, também não há dúvidas que esta previsão leva engessamento do já anacrônico sistema tributário.

Além disso, a previsão constitucional de normas que deveriam estar em leis ordinárias decretos sobrecarrega o STF de conflitos tributários.

A realidade é de que a desconstitucionalização de boa parte do Sistema Tributário Nacional, mantendo-se, apenas as competências tributárias e os limites do poder de tributar facilitaria a adequação das receitas às necessidades sazonais da população, obviamente, desde que bem administradas.

Conclusão

O desenho constitucional de 1988 obriga a destinação das contribuições sócias a um fim especifico. Não basta a atenção aos princípios tributários, sua instituição e arrecadação, devem possibilitar a realização das atividades estatais de caráter social.

A desvinculação das receitas traria maior liberdade ao administrador público, mas para começarmos esta reflexão, temos que levar pensar em uma desconstitucionalização do sistema tributário através de uma reforma profunda na Constituição com discussões, inclusive, acerca do pacto federativo.


NOTAS

1. MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord.); colaboradores GIAMBIAGI, F [et al.] O Tributo Reflexão Multidisciplinar sobre a sua Natureza. Rio de Janeiro: Forense, 2007, p. 257.

2. NICACIO, Antonio. Primórdios do Direito Tributário Brasileiro. São Paulo: LTr, 1999, p. 95.

3. http://www.uepg.br/nupes/questtrib/index.htm

4. MARTINS, Ives Gandra. Teoria da imposição tributária. São Paulo: LTR, 1998

5. MACHADO, Hugo de Brito, Curso de Direito Tributário, São Paulo: Malheiros, 2005, p.81

6. GIAMBIAGI, Fabio, ALEM, Ana Claudia, Finanças Públicas: teoria e prática no Brasil, Rio de Janeiro, Elsevier, 2008, p.10.

7. ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. São Paulo: Malheiros, 2010, pp. 123 e seg.

8. BARRETO, Paulo Ayres. Contribuições – Regime Jurídico, Destinação e Controle. São Paulo: Noeses, 2006, p.95.

9. MEDEIROS, Sandro Ferreira, A relevância da destinação do produto da arrecadação das contribuições sociais, em http://ezsa.com.br/artigo.php?id_artigo=126

10. Contribuições sociais e desvio de finalidade, p. 547-548

11. Direito tributário e direito financeiro: reconstruindo o conceito de tributo e resgatando o controle da destinação, p. 622

12. Contribuições: regime jurídico, destinação e controle, p. 167.

13. http://www.jurisite.com.br/doutrinas/Tributario/douttribut157.html visto em 02/11/2015

14. PRINCÍPIOS DE DIREITO PREVIDENCIÁRIO, ED. LTR, 4ª EDIÇÃO, PAG. 390, 2001)

15. Martins, Sérgio Pinto. Direito da Seguridade Social, 18ª edição, São Paulo, Atlas, 2002.

Destinação das contribuições da seguridade social