Exclusão do ICMS na base de cálculo das contribuições sociais (PIS e COFINS)

Por Silvério das Neves e Paulo Viceconti

Ex-auditor fiscal da Receita Federal, autor de diversos livros e professor em cursos de pós-graduação

10/12/2018

I – DECISÃO DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL – STF

O Supremo Tribunal Federal (STF) decidiu, no dia 17 de março de 2017, que a União não pode incluir o valor do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) na base de cálculo da Contribuição para o Programa de Integração Social (PIS) e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS). Os seis ministros que votaram pela desvinculação do ICMS da base de cálculo avaliaram que o ICMS não compõe o faturamento ou a receita bruta das empresas.

A decisão da Suprema Corte teve repercussão geral no Judiciário (RE 574.706), ou seja, as instâncias inferiores da Justiça também terão de seguir essa orientação. Essas contribuições sociais (PIS e COFINS) são tributos pagos por empresas de todos os setores econômicos e ajudam a financiar a previdência social e o seguro-desemprego.

O fato de o precedente firmado no julgamento do referido recurso ainda não haver transitado em julgado, visto que ainda pendente de apreciação dos embargos de declaração opostos pela Fazenda Nacional, não obsta que a decisão proferida produza, desde logo, todos os efeitos próprios de tal julgamento, devendo, por isso mesmo, os demais órgãos do Poder Judiciário fazer a aplicação imediata da diretriz consagrada no tema em questão, consoante entendimento jurisprudencial prevalecente no âmbito da Suprema Corte (parágrafo extraído da própria Nota de Esclarecimento sobre a Solução de Consulta Interna nº 13, de 18-10-2018, que será analisada no subitem seguinte).

I.1 – SOLUÇÃO DE CONSULTA INTERNA DA COSIT

Para orientação dos órgãos do Poder Judiciário que serão obrigados a apreciar a matéria em questão, por força da repercussão geral do julgamento do STF, a Receita Federal do Brasil publicou a Solução de Consulta Interna da Coordenação do Sistema de Tributação (COSIT) nº 13, de 18-10-2018, em que informa seu ponto de vista a respeito da matéria em tela, declarando que o montante a ser excluído da base de cálculo mensal das contribuições sociais (PIS e COFINS) representa o valor mensal do ICMS a Recolher, conforme o entendimento majoritário firmado no julgamento do Recurso Extraordinário nº 574.706/PR, pelo STF. Essa decisão está baseada no fato de que, em seus votos, vários ministros do referido tribunal afirmaram que o ICMS pago (grifo nosso) pela empresa contribuinte não integra o faturamento ou a receita bruta dessas entidades.

Como o ICMS é um imposto não cumulativo, o contribuinte tem o direito de excluir, do montante devido pelas suas vendas, o imposto por ele pago, como contribuinte de fato, na aquisição das mercadorias que foram revendidas ou insumos que foram por ele utilizados para a fabricação de produtos ou serviços prestados. Na interpretação da Receita Federal, somente o valor a ser efetivamente recolhido de ICMS, ou seja, a diferença entre o montante devido e os créditos que ele tem direito a descontar é o imposto pago  e que deveria ser excluído no cálculo do PIS e da COFINS (sobre a não cumulatividade desse tributo, consultar os itens 7.3  e 7.4 do capítulo 7 desse mesmo livro).

Em decorrência de várias discordâncias dos contribuintes em relação à referida Solução de Consulta Interna, a Secretaria da Receita Federal do Brasil reiterou esse entendimento por meio de Nota de Esclarecimento sobre a mesma, publicada em seu sítio na Internet.

I.2 OPINIÃO PESSOAL DOS AUTORES

Como contabilistas e auditores aposentados da Receita Federal do Brasil, não podemos deixar de emitir nossa opinião a respeito do assunto em tela.

Em nossa opinião, a Receita Federal interpretou erroneamente a palavra “pago” utilizada pelos Ministros do STF em seus respectivos votos.

Pela própria sistemática não cumulativa do ICMS, o valor do ICMS embutido no preço da mercadoria ou do insumo adquirido foi pago pelo próprio adquirente (contribuinte de fato), repassado para ele pelo vendedor (contribuinte de direito), já que tal tributo integra o preço de aquisição do bem alienado. Esse valor é excluído do valor do ICMS devido pela revenda dessas mercadorias pela empresa adquirente, para que não haja duplo pagamento do imposto já pago por ela como contribuinte de fato no ato da compra das mercadorias e insumos.

Um exemplo simples esclarecerá a questão: suponhamos que a Cia. A comprou mercadorias para revenda no valor de R$ 100.000,00. Embutida nesse valor, está a importância paga a título de ICMS no valor de R$ 18.000,00 (admitindo-se que a alíquota do ICMS seja 18%). Se não houvesse incidência de ICMS na operação, o fornecedor cobraria apenas o preço de R$ 82.000,00, já que não teria que recolher o ICMS.

É cristalino que, o valor do ICMS de R$ 18.000,00 foi pago pelo adquirente (contribuinte de fato), embora o respectivo valor tenha sido recolhido pelo vendedor do produto (fornecedor do produto ou contribuinte de direito).

Supondo ainda que essa mercadoria seja revendida por R$ 150.000,00, o alienante incorrerá na incidência de ICMS sobre a operação à mesma alíquota de 18%, ou seja, R$ 27.000,00 (R$ 150.000,00 x 18%). Entretanto, como ele já recolheu R$ 18.000,00 como contribuinte de fato, a legislação tributária permite que ele desconte o valor pago na aquisição de R$ 18.000,00 (para não haver dupla incidência tributária). Ou seja, o alienante da mercadoria revendida deverá recolher para o Estado apenas a diferença entre os R$ 27.000,00 devidos pela venda e os R$ 18.000,00 pagos como contribuinte de fato na aquisição, que corresponde, no caso em tela, a R$ 9.000,00. É esse valor do ICMS que a Receita Federal entende que foi pago pelo contribuinte e que deve ser excluído da base de cálculo do PIS e da COFINS.

Ora, é curial, que mesmo tendo recolhido apenas R$ 9.000,00 aos cofres públicos nessa operação, o alienante já havia pago ao seu fornecedor R$ 18.000,00 como contribuinte de fato. Logo, a única conclusão possível é que o alienante contribuinte pagou efetivamente R$ 27.000,00, sendo esse o valor correspondente ao ICMS devido sobre a venda e efetivamente pago por ele.

Portanto, em nossa opinião, o entendimento expresso pela Receita Federal do Brasil na Solução de Consulta Interna COSIT nº 13/2018 está incorreto do ponto de vista técnico. Compreendemos que a Receita Federal fez esse tipo de interpretação para minimizar a queda da arrecadação das duas contribuições sociais em um momento em que a União vive uma situação de desequilíbrio fiscal, porém, infelizmente ela padece de vício técnico.

Passamos, a seguir, a analisar a sistemática correta do ponto de vista técnico que, a nosso ver, representa a veracidade com relação à exclusão do montante do ICMS na base de cálculo do PIS e da COFINS, tanto no caso de bens adquiridos para serem revendidos, utilizados na área de produção de bens/serviços ou adquiridos para uso próprio do comprador.

I.3 – ICMS A SER EXCLUÍDO NA BASE DE CÁLCULO

Objetivando analisar a superposição de valores do ICMS a serem excluídos na base das contribuições sociais (PIS e COFINS), apresentaremos casos práticos contidos nos quadros 1 e 2 que representam operações de vendas para comercialização/industrialização e para uso e consumo, antes e depois da Decisão do STF sobre a exclusão do ICMS na base de cálculo das mencionadas contribuições sociais.

2 – CASOS PRÁTICOS:

2.1 – SEM CONSIDERAR A EXCLUSÃO DO ICMS

QUADRO Nº 1 – CÁLCULO DOS TRIBUTOS NAS OPERAÇÕES DE VENDAS PARA: COMERCIALIZAÇÃO/INDUSTRIALIZAÇÃO E PARA USO E CONSUMO

(SEM A EXCLUSÃO DO ICMS NA BASE DE CÁLCULO DO PIS E DA COFINS)

Descrição dos Fatos

Comercialização/ Industrialização

Venda para Uso e Consumo

01

Receita de Venda sem os tributos

145.500,00

145.500,00

02

ICMS sobre Vendas (18%)

36.000,00

40.604,65

03

PIS não-cumulativo (1,65%)

3.300,00

3.383,72

04

COFINS não-cumulativa (7,6%)

15.200,00

15.585,62

05

Total da Receita Bruta (TRB) [1+2+3+4]

200.000,00

205.073,99

06

(+) IPI (10% x item nº 05)

20.000,00

20.507,40

07

Total da NF de Venda (TNF) [05+06]

220.000,00

225.581,39

Notas:

(1ª) As contribuições sociais (PIS e COFINS) foram calculadas sem a exclusão do valor do ICMS incidente sobre as Vendas;

(2ª) Nas vendas para Uso e Consumo o valor do ICMS sobre Vendas:

● incidirá sobre o valor total da NF de Venda (item nº 07) incluindo o valor do IPI (artigo 155, § 2º, inciso XI, da Constituição Federal de 1988);

● sofreu aumento porque incluiu na base de cálculo o IPI e, dessa forma, provocou elevação no montante da receita bruta (TRB item nº 05) e, consequentemente, aumentou o valor do PIS e da COFINS (itens nº 03 e 04).

2.1.1 – CÁLCULOS:

VENDA PARA COMERCIALIZAÇÃO OU INDUSTRIALIZAÇÃO

  Alíquota total dos tributos 27,25% (18% + 1,65% + 7.6%).

  Percentual da Receita sem os tributos 72,75% (100% – 27,25%).

  Valor da Receita Bruta com os tributos:

  R$ 200.000,00 (R$ 145.500,00 / 72,75%)

  Tributos: ICMS …………… R$ 36.000,00 (18% x R$ 200.000,00)

  PIS ……………… R$   3.300,00 (1,65% x R$ 200.000,00)

  COFINS ……….. R$ 15.200,00 (7,6 x R$ 200.000,00)

  (=) Total ………. R$ 54.500,00 (27,25% x R$ 200.000,00)

VENDA PARA USO E CONSUMO

R$ 145.500,00 + 18% TNF + 1,65% (TNF/1,1) + 7.6% (TNF/1,1)

R$ 145.500,00 + 18% TNF + 9,25% (TNF/1,1)

TNF = R$ 225.581,39  

  TRB (SEM IPI = item nº 05) = R$ 205.073,99 (R$ 225.581,39/1,10)

  Base Cálculo do PIS/COFINS = R$ 205.073,99 (TRB = item 05)

Tributos: ICMS …………… R$ 40.604,65 (18% x R$ 225.581,39)

  PIS ……………… R$   3.383,72 (1,65% x R$ 205.073,990)

  COFINS ………..  R$ 15.585,62 (7,6 x R$ 205.073,99)

  (=) Total ………. R$ 59.573,99

2.2 – CONSIDERANDO A EXCLUSÃO DO ICMS

QUADRO Nº 2 – CÁLCULO DOS TRIBUTOS NAS OPERAÇÕES DE VENDAS PARA: COMERCIALIZAÇÃO/INDUSTRIALIZAÇÃO E PARA USO E CONSUMO

(COM A EXCLUSÃO DO ICMS NA BASE DE CÁLCULO DO PIS E DA COFINS)

Descrição dos Fatos

Comercialização/  Industrialização

Venda para Uso

e Consumo

01

Receita de Venda sem os tributos

145.500,00

145.500,00

02

ICMS sobre Vendas (18%)

35.194,52

39.582,86

03

PIS não-cumulativo (1,65%)

2.645,46

2.645,46

04

COFINS não-cumulativa (7,6%)

12.185,12

12.185,12

05

Total da Receita Bruta (TRB) [1+2+3+4]

195.525,10

199.913,44

06

(+) IPI (10% x item nº 05)

19.552,51

19.991,34

07

Total da NF de Venda (TNF) [05+06]

215.077,61

219.904,78

Notas:

(1ª) As contribuições sociais (PIS e COFINS) foram calculadas com a exclusão do valor do ICMS incidente sobre as Vendas (Decisão do STF de 17-03-2017);

(2ª) Nas vendas para Uso e Consumo o aumento no valor do ICMS sobre Vendas provocou aumento no valor total da receita bruta (TRB = item nº 05), porém, não aumentou o valor do PIS e COFINS (itens nº 02 e 03, porque esse ICMS será excluído da base de cálculo dessas contribuições). Por esta razão o valor do ICMS a ser excluído na base de cálculo dessas contribuições deve ser a importância do ICMS incidente sobre Vendas (item nº 02) e não o valor do ICMS a Recolher, conforme esclarece a Receita Federal na Solução de Consulta Interna COSIT nº 13, de 18-10-2018).

EXCLUSÃO DO ICMS NA BASE DE CÁLCULO DO PIS/COFINS

Venda para Comercialização e Industrialização

PV = PL = PV . 18% + 9,25% . 82% PV

PV = PL + 18% . PV + 7,585% . PV   Onde:

PV = PL + 25,585% . PV   PV = Preço de Venda sem IPI (TRB item 05)

PL = PV – 25,585% . PV   PL = Preço Líquido de tributos (item 01)

PL = 74,415% . PV

PV = PL : 74,415%

PV = R$ 145.500,00 / 74,415%

PV = R$ 195.525,10   IPI = R$ 19.552,51 = 10% x R$ 195.525,10

CÁLCULO DOS TRIBUTOS:

ICMS R$ 35.194,52 (18% x R$ 195.525,10)

  Base de Cálculo do PIS/COFINS R$ 160.330,58 (R$ 195.525,10 – R$ 35.194,52)

COFINS ……. R$ 12.185,12   (7,6% x R$ 160.330,58)

PIS ………….. R$   2.645,46 (1,65% x R$ 160.330,58)

(=) TOTAL … R$ 14.830,58 (9,25% x R$ 160.330.58)

EXCLUSÃO DO ICMS NA BASE DE CÁLCULO DO PIS/COFINS

Venda para Uso e Consumo

R$ 145.500,00 + 18% TNF + 1,65% (TNF/1,1 – 18% TRF) + 7.6% (TNF/1,1 – 18% TRF)

R$ 145.500,00 + 18% TNF + 9,25% (TNF/1,1)

TNF = R$ 219.904,78  

  TRB (SEM IPI = item 05) = R$ 199.913,44 (R$ 219.904,78 / 1,10)

  Base Cálculo do PIS/COFINS = R$ 160.330,58

  R$ 199.913,44 – R$ 39.582,86 (item 05 – Item 02)

Tributos:  ICMS …………….. R$ 39.582,86 [18% x R$ 219.904,78 (item 07)]

  PIS ……………….. R$   2.645,46 (1,65% x R$ 160.330,58)

  COFINS ………..  R$ 12.185,12 (7,6 x R$ 160.330,58)

  (=) Total ………… R$ 54.413,44

CÁLCULOS MATÉMÁTICOS:

Os cálculos matemáticos inseridos nesta publicação foram elaborados por:

REINALDO PINTO SILVA

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