Três fatores determinam a necessidade de elaborações e implementações de planejamentostributários próprios às realizações de expressivos negócios empresariais.
O primeiro é a conscientização dos empreendedores do alto grau de sofisticação e complexidade da legislação pertinente aos aspectos estruturais e à operatividade sistêmica dos gravames fiscais incidentes nas atividades econômicas promovidas pelas empresas.
O segundo é a convicçãodesses empreendedores de que os ônus obrigacionais que decorrem das incidências dessas espécies tributárias nas dinâmicas de seus respectivos negócios representam o maior passivo de suas empresas.
O terceiro, por sua vez, é a constatação dos empreendedores que a obtenção de uma legítima redução dos aludidos ônus tributários que incidem nas vendas de produtos industrializados, de mercadorias ou, por outro lado, nas realizações de serviços, terá, como consequência, igual minimização, no que concerne aos seus respectivos preços, e, assim, possibilitará o incremento dos seus negócios.
Na realidade, em face da interação e repercussão desses fatores no desenvolvimento da multiplicidade de negócios nas empresas, pode-se enfatizar que a imperiosa necessidade de elaborações e implementações de eficazes planejamentostributários vem ocupando, dia a dia, uma posição de vanguarda na planificação estratégica dos empreendimentos negociais das organizações empresariais.
Mas, cumpre referir que os empresários interessados na obtenção de um elevado índice de eficiência no gerenciamento dos tributos incidentes na realização de seus respectivos negócios, assim como os profissionais que se predispõem a desenvolver as suas faculdades intelectivas e, sobretudo, criativas no âmbito das técnicas gerenciais de tributos, se deparam, indiscutivelmente, com uma notóriaescassez de textospragmáticos sobre a estrutura e funcionalidade dos segmentos integrativos da gestão empresarial da tributação de suas atividades negociais, ou seja: de textos essencialmente objetivos e práticos a respeito do planejamento, da coordenação e do controle tributário empresarial.
Assim, a efetiva importância desses tributos no mundo dos negócios – que decorre, irrefutavelmente, dos sobreditos fatores – vem exigindo da equipe direcional das organizações empresariais um vultoso investimento de energia e recursos visando obter conhecimentos técnicos, ideias e planos que possibilitem uma perfeita conciliação dos aspectos industriais, comerciais e fiscais, voltada a uma lícita anulação, redução ou adiamento do ônus tributário.
Na 8ª edição do livro, de minha autoria, intitulado: Gerência de Impostos: IPI, ICMS, ISS e IR, editado pela Atlas, defino o planejamento tributário como uma atividade técnica – realizada no universo da gestão empresarial da tributação – que visa projetar as atividades econômicas da empresa, para conhecer as suas válidas e legítimas alternativas estruturais e formais, assim como as suas respectivas obrigações e encargos fiscais, para daí, então, mediante meios e instrumentos adequados, avaliá-las com vistas à adoção daquela (alternativa) que possibilita a anulação, maior redução ou o mais extenso adiamento do ônus tributário pertinente, e, por outro lado, que se integra harmonicamente à planificação global dos negócios.
Essa atividade nos lineamentos do gerenciamento da tributação empresarial fundamenta-se no direito à legítima economia de tributos, cuja órbita respalda os contribuintes na adoção de lícitas ações que resultam em consequências fiscais menos onerosas.
O instituto jurídico que respalda este comportamento gerencial no universo da tributação tem sido denominado mediante várias expressões. Assim, alguns estudiosos adotam a expressão evasão fiscal legítima; outros, que são adeptos de uma mais moderna terminologia, preferem a expressão elisão tributária.
Para uma análise com as características do presente texto, não interessa qual dessas expressões se apresenta mais adequada à natureza e definição do instituto em questão. Interessa, na realidade, esclarecer que, no nosso ordenamento jurídico-tributário, a legítima economia de tributos processa-se numa esfera jurídica caracterizada pela liberdade de atuação – ou seja, pela ausência de tributação, pela tributação reduzida ou adiada – por entre e sobre determinados limites rigorosamente demarcados por princípios constitucionais.
Assim, torna-se necessário investigar e apurar os fundamentos da existência dessa esfera jurídica onde o comportamento empresarial perante a tributação processa-se com liberdade fiscal para, em seguida, delimitá-la no contexto do nosso direito positivo.
No universo do direito posto, essa faculdade dos contribuintes condiciona-se apenas à rigorosa observância da totalidade de requisitosformais e substanciais que a lei exige para a prática dos atos por meio dos quais ela se exprime.
Assim, o exercício desse direito à economia de tributos comporta como requisito legal a prática de ações válidas e legítimas.
Dessa forma, as ideias e planos voltados às reduções dos ônus fiscais pressupõem o criterioso e, sobretudo, adequado emprego deestruturas e formasjurídicasque se qualifiquem como, adequadas,normaise típicas à materialização das respectivas operações industriais, negócios mercantis e prestações de serviços.
Os fundamentos da existência de uma esfera ou campo jurídico que abriga a prática de atos, ações, condutas ou comportamentos negociais com liberdade fiscal, onde, por conseguinte, não pode o poder tributante ingressar, encontram-se nos princípios da estritalegalidade em matéria de tributos e da tipicidade da tributação.
Consoante o princípio da estrita legalidade tributária, abrigado pelo inciso I do art. 150 do texto constitucional em vigor neste País, a Administração Fiscal da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios somente poderá exigir ou aumentar tributos, mediante lei escrita e estrita. Assim, torna-se necessário que a conduta do administrador fiscal esteja respaldada num ato legislativo, ou seja, oriundo de órgão com competência legislativa normal.
Cumpre mencionar, todavia, que particularmente aos impostos sobre: (a) importação de produtos estrangeiros; (b) exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados; (c) produtos industrializados; e (d) operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários, conforme se depreende da análise do § 1o do art. 153, a Constituição atribui ao Poder Executivo da União a faculdade de alterar suas respectivas alíquotas, nas condições e limites estabelecidos em lei.
A interpretação desse comando constitucional evidencia que, embora o legislador constituinte tenha atribuído ao Poder Executivo a faculdade de alterar as alíquotas dos referidos impostos, deve esse Poder observar as condições e os limites estabelecidos em lei.
Assim, podemos afirmar que:
a) A instituição e majoração de tributos é matéria exclusiva de lei (art. 150, inciso I, da Constituição Federal vigente neste País);
b) A afirmativa contida na alínea “a” é a diretriz geral. Como diretriz geral, ela admite exceções e estas são explicitamente previstas no texto constitucional;
c) Vale salientar que as exceções constitucionais são para alteração das alíquotas por intermédio do Poder Executivo, e nunca para instituição da alíquota;
c) Vale salientar que as exceções constitucionais são para alteração das alíquotas por intermédio do Poder Executivo, e nunca para instituição da alíquota;
d) Assim sendo, faz-se necessária a existência de lei instituindo a alíquota original, assim como fixando os limites e condições legais para as alterações.
Pelo exposto, depreende-se que, em face do princípio constitucional da estritalegalidade, não compete a Administração Tributária – órgão do Poder Executivo – a faculdade de criar, instituir ou majorar tributos, salvo as exceções previstas no próprio texto constitucional. Na realidade, esta atribuição compete ao Poder Legislativo, com rigorosa observância das limitações previstas no texto constitucional. Desta forma, em matéria de tributação, o Poder Executivo restringe-se a aplicar a legislação pertinente.
Por conseguinte, deduz-se que não é possível desempenhar a atribuição de instituir ou majorar tributos por meio do costume ou do regulamento.
O princípio constitucional da tipicidade da tributação, por sua vez, surge em decorrência do princípio da estrita legalidade de tributos. Tal princípio determina que a lei, ao desempenhar a outorga constitucional de instituir ou criar tributos, deve descrever abstratamente todos os aspectos ou critérios integrativos de suas respectivas estruturas normativas.
Assim, podemos afirmar que, em observância ao princípio constitucional da tipicidade da tributação, na lei tributária devem constar:
a) A descrição da conduta ou do comportamento sujeito à tributação – critério material da hipótese legal de incidência;
b) A menção do espaço geográfico onde se deve materializar tal conduta ou comportamento – critério espacial da hipótese legal de incidência;
c) A indicação de dados que nos possibilitem o conhecimento da ocasião ou do instante em que se torna exigível o tributo – critério temporal da hipótese legal de incidência;
d) A identificação das pessoas que integram a relação jurídico-tributária (sujeito ativo e passivo) – critério pessoal do consequente normativo; e
e) A fixação das respectivas bases de cálculo e alíquotas – critério quantitativo do consequente normativo.
A análise criteriosa deste princípio constitucional evidencia que ele comporta quatro caracteres essenciais que estão expressos em quatro subprincípios que o integram.
Tais subprincípios são:
Em observância ao subprincípio da seleção deve o legislador selecionar, ou seja, escolher, no elenco de atos, condutas ou comportamentos reveladores de capacidade econômica e, por conseguinte, contributiva, aqueles que devem ser gravados pelo tributo.
O subprincípio da seleção, conforme vimos, exige a estruturação dos impostos mediante tipos. Todavia, este subprincípio não esclarece a questão referente às características que devem revestir tais tipos.
Assim, a resposta a essa questão obtém-se na análise do subprincípio do numerus clausus. Consoante o subprincípio do numerus clausus, entre as diversas variantes de tipologia – a exemplificativa, a delimitativa, a sugestiva e a taxativa – a tributária é indiscutivelmente taxativa.
Na realidade, para que haja a incidência de determinado tributo sobre uma situação concreta, faz-se necessária uma perfeita e completa identidade entre os seus aspectos estruturais (ou seja, critérios definidores do tipo tributário) e os elementos caracterizadores dessa situação.
Portanto, basta a ausência de apenas um deles (aspecto) para que não ocorra, pela ausência da tipicidade da tributação, a concretização de sua hipótese de incidência.
Em verdade, para que o fato concreto revista a natureza e as condições de fato tributável se torna necessário seu completo ajustamento ao tipo hipoteticamente descrito na lei.
Por conseguinte, deve a lei tributária instituir o tipo de tributo para distingui-lo dos demais – daí a denominação de tipo tributário cerrado ou fechado.
O subprincípio do exclusivismo determina que o tipo legal de tributo deva conter a integral e suficiente descrição dos aspectos necessários à tributação.
Por consequência, os dados enunciados nos aspectos ou critérios integrativos da hipótese legal de incidência (a saber: material, espacial e temporal) devem ser não apenas necessários, mas também suficientes para a instauração ou verificação do consequente normativo (nascimento da obrigação tributária).
Vale mencionar que é em observância a este subprincípio (exclusivismo) que o Código Tributário Nacional define, em seu art. 114, o fato gerador da obrigação principal como a “situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência” (os grifos não constam na redação original).
Então, vale referir que este subprincípio veda a exclusão de elemento essencial e, por outro lado, a inserção de qualquer elemento adicional, na descrição normativa do tipo tributário.
Em consonância com o subprincípio de determinação, os aspectos integrativos da estrutura normativa do imposto devem estar de tal maneira definidos e determinados em sua correspondente formulação legal que o administrador fiscal não possa adotar aspectos ou critérios subjetivos em sua interpretação e aplicaçãoconcreta.
Destarte, a conjugação desses quatro subprincípios (seleção, numerusclausus ou taxatividade, exclusivismo e determinação) compõe o relevante princípio constitucional da tipicidade da tributação.
Logo, a análise conjunta desses quatro subprincípios possibilita a ilação de que a descrição normativa do tributo deve conter todos os aspectos ou critérios identificadores do fato tributável e de seus correspondentes efeitos. Por consequência, tal descrição normativa não deve carecer de nenhum recurso a ela estranha, tampouco admitir valoração ou interpretação que venha a incluir outros dados ou excluir elementos que estejam nela contidos.
Como consequência integralmente prática do exposto, podemos afirmar que o princípio da tipicidade da tributação (resultante da integração dos quatro subprincípios amplamente analisados) veda o emprego da analogia, da interpretação extensiva e da discricionariedade na exigência de tributos.
Em decorrência de todo o exposto, podemos concluir que os princípios da estrita legalidadetributária – imposto ao Poder Legislativo, em sua competência para instituir tributos – e da tipicidade da tributação – imposto ao Poder Legislativo, assim como ao Poder Executivo, em sua capacidade para lançar, arrecadar e fiscalizar os tributos – apresentam as seguintes funções:
a) Traçar os limites das pretensões tributárias dos Poderes Tributantes das Pessoas Políticas (União, Estado-membro, Distrito Federal e Município); e, por consequência,
b) Delimitar a esfera da liberdadefiscal, ou seja, o campolegitimamentelivre de tributação.
Assim, a primeira (alínea a) consiste numa função-dever imposta aos poderes tributantes das pessoas políticas. A segunda (alínea b) denota uma função-direito atribuída aos contribuintes dos tributos.
Em face dessas considerações, depreende-se que a liberdade de atuação do contribuinte – sem tributação, com tributação reduzida ou adiada – é corolário do princípio constitucional da estritalegalidadetributária e do princípio constitucional da tipicidade da tributação.
Todavia, vale enfatizar que o exercício dessa liberdade fiscal comporta limitações que não devem ser ultrapassadas sob pena de se transpor da área da legitimidade para a esfera da ilicitude.
Para que o imprescindível processo de integração do planejamento tributário na planificação global da empresa ocorra no ritmo adequado, não basta tomar contato apenas com ideias criativas; é preciso observar algumas regras básicas já aplicadas pelas organizações empresariais à frente do processo de elaboração de planos voltados à legítimaeconomia de tributos.
Visando, assim, contribuir com aquelas empresas que pretendem aprimorar o seu contexto fiscal, mediante a prática de açõeslícitas capazes de excluir, reduzir ou adiar o ônus tributário, são mencionadas, a seguir, cinco importantesregras práticas que outorgam juridicidade plena a qualquer planejamento na área dos tributos incidentes sobre a multiplicidade de negócios empresariais:
A) Verificar se as exclusões, reduções ou os adiamentos dos ônus tributários são oriundos de ações ou omissões anteriores às concretizações de suas respectivas hipóteses normativas de incidências.
B) Examinar se as exclusões, reduções ou os adiamentos dos ônus tributários são decorrentes de ações ou omissões legítimas.
C) Analisar se as exclusões, reduções ou os adiamentos dos ônus tributários são provenientes de ações realizadas por meio de estruturas e formas de direito privado normais, típicas e adequadas.
D) Averiguar minuciosamente sobre a idoneidade dos negócios, ou seja: de que eles se encontram integralmente livres de qualificações como a de pactos ou transações negociais promovidos com abuso de direito, abuso de formas jurídicas ou em fraudes à lei extrínseca ou intrínseca.
E) Investigar se as exclusões, reduções ou os adiamentos dos ônus tributários resultaram de ações ou condutas realizadas igualmente as suas formalizações nos correspondentes documentos e registros fiscais. O expert em planejamento tributário deve, por conseguinte, proceder sistematicamente a essas cinco verificações a fim de obter excelência no resultado de seus trabalhos.
Em face das considerações precedentes, podemos enfatizar, como conclusão, que a ação empresarial que visa, mediante meios e instrumentos legítimos, harmonizar as transações negociais futuras ao objetivo de excluir, minimizar ou adiar os seus correspondentes débitos fiscais vem ocupando, dia a dia, uma posição de vanguarda na estratégia global das organizações.
Com vistas a ilustrar a aplicação das sobreditas ideias na concretude negocial, seguem as coordenadas de legítimo planejamento tributário que articulei para organização empresarial com atividades econômicas nas áreas industrial e mercantil:
Determinada empresa tem como atividade econômica a industrialização e comercialização, no atacado, de unidades do produto “X”. Para tanto, precisa obter, no mercado, unidades de produtos intermediários, cujos valores representam um percentual de 50% (cinquenta por cento) do custo industrial do produto “X”. Esse produto intermediário está sujeito a elevada alíquota do IPI. Nesse contexto operacional, ela poderá obtê-las mediante a adoção de uma das seguintes variáveis negociais:
Negócio direto, ou seja, por meio de uma compra, que, por sua vez, implicará um pagamento, ao respectivo fornecedor, de significativos montantes do IPI e do ICMS incidentes sobre o preço de venda das unidades adquiridas; ou
Negócio indireto, ou seja, por meio de uma industrialização sob encomenda, mediante a prévia remessa das matérias-primas utilizadas na industrialização do referido produto intermediário.
A adoção do negócio direto, ou seja, a compra das unidades do produto intermediário, resultará – como consequência fiscal – no pagamento, pela empresa compradora, ao respectivo fornecedor, de valores, a títulos de IPI e ICMS, incidentes sobre o respectivo preço de venda, e que, assim, estão, respectivamente, lançado e destacado na correspondente Nota Fiscal.
Por outro lado, a adoção do legítimo e válido negócio indireto, ou seja, a obtenção das unidades do produto intermediário, mediante a encomenda de sua industrialização, com a prévia remessa, ao estabelecimento industrializador, de todas as matérias-primas utilizadas na correspondente industrialização, resultará, como consequência fiscal, na saída do produto intermediário (industrializado sob encomenda) com destino ao estabelecimento encomendante, a aplicação, pelo estabelecimento executor da encomenda, da figura da suspensão do IPI, no que concerne ao preço total cobrado do autor dessa encomenda, e do diferimento do ICMS, no que pertine ao valor da mão de obra utilizada na industrialização sob encomenda. No que se refere à parcela atinente ao custo de energia elétrica consumida nessa industrialização sob encomenda, que, por sua vez, segundo o entendimento do Fisco Estadual (São Paulo) será gravado pelo ICMS, se deve proceder ao destaque desse imposto na Nota Fiscal que formaliza a saída do produto industrializado com destino ao estabelecimento encomendante.
Para a adoção da sobredita procedimentalização, no que concerne ao ICMS, faz-se necessário que o industrializador tenha aplicado diretamente apenas energia elétrica e mão de obra, ou seja, trabalho industrial, e, por outro lado, que o estabelecimento industrializador e o estabelecimento autor da encomenda estejam domiciliados nesse Estado da Federação (São Paulo). Em face do exposto, depreende-se que a adoção do descrito negócio indireto, mediante a implementação de um legítimo e eficaz planejamento tributário, possibilita o adiamanto do ônus fiscal do IPI e do ICMS – incidentes sobre o valor do trabalho industrial das unidades do produto intermediário – para a subsequente operação de venda das unidades do produto “X”.
Ao cabo dessas considerações, cumpre ressaltar que no nosso ordenamento positivo não há preceito legal vedando as realizações de legítimos, válidos e típicos negócios que sejam fiscalmente menos onerosos e que decorram das implementações de eficazes e lícitos planejamentos tributários.