No dia 22 de fevereiro de 2018, tivemos o tão esperado julgamento do Superior Tribunal de Justiça – STJ sobre a definição de insumos para aproveitamento de créditos do PIS e da COFINS.
Além de ser uma decisão da mais alta corte para questões infraconstitucionais, o Recurso Especial nº 1.221.170 – PR tinha grande importância por estar sujeito ao rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e ss do CPC/2015), mais conhecido como Recurso Repetitivo.
A diferença desta decisão, em relação às demais, é que traz o entendimento a ser observado pelo judiciário nos demais recursos que tratem de idêntica controvérsia. O CARF (art. 62 do Regimento Interno do CARF), a PGFN e a RFB também passam a seguir a nova orientação, sendo que no caso destes últimos dois órgãos isso ainda fica pendente de expedição de nota explicativa nos termos da Portaria Conjunta PGFN/RFB 1/2014.
Ou seja, essa decisão passaria a uniformizar o entendimento sobre insumos, uma das questões mais polêmicas em matéria tributária.
O Recurso Especial foi bastante comemorado por aqueles que restringiram sua leitura à ementa, a qual transcrevo o trecho a seguir:
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte.
Pelo exposto, tudo o que for relevante ou essencial para o desenvolvimento de determinada atividade econômica se enquadraria no conceito de insumos. Os gastos com publicidade, por exemplo, estariam enquadrados nesta categoria, quando demonstrados que são essenciais ou relevantes para o desenvolvimento da atividade econômica. E isso seria facilmente comprovado, especialmente nas empresas de e-commerce.
Da leitura da ementa, eu já faria uma crítica: apesar de considerar muito justo que despesas de propaganda permitam o aproveitamento de créditos, não vejo como enquadrar isso na categoria de insumos, considerando a legislação vigente. Tanto a Lei 10.637/2002, quanto a Lei 10.833/2003, permitem o aproveitamento de crédito em relação a “bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda” (art. 3º, II).
Considerando a redação das leis, entendo que o conceito de insumos está restrito à produção de um bem ou serviço, não alcançando os demais gastos, por mais essenciais ou relevantes que sejam à atividade da empresa. Injusto? Sim, mas não vejo outro caminho, salvo se ignorarmos as leis.
Mas esta crítica minha não é de toda devida após a leitura da íntegra da decisão, o que não é uma tarefa fácil, pois são 144 páginas, nas quais encontramos opiniões distintas e mudanças de entendimentos entre os vários ministros que participaram do julgamento.
Precisamos conhecer, inclusive, o caso concreto que motivou o julgamento, uma vez que o Recurso Repetitivo alcança apenas recursos que tratem de idêntica controvérsia. Neste sentido, podemos nos valer das razões expostas pela Ministra Regina Helena Costa, também transcritas pelo relator da decisão em seu voto, o Ministro Napoleão Nunes Maia Filho.
Em resumo, a polêmica envolvia uma empresa do ramo alimentício, com atuação específica de avicultura, que pretendia enquadrar como insumos:
os valores relativos às despesas efetuadas com “Custos Gerais de Fabricação”, englobando água, combustíveis e lubrificantes , veículos, materiais e exames laboratoriais , equipamentos de proteção individual – EPI, materiais de limpeza, seguros, viagens e conduções , “Despesas Gerais Comerciais ” (“Despesas com Vendas”, incluindo combustíveis, comissão de vendas, gastos com veículos, viagens, conduções, fretes, prestação de serviços – PJ, promoções e propagandas, seguros, telefone e comissões) (fls. 25/29e).
Se esses gastos são essenciais ou não, podemos até ter dúvidas, mas é certo que são relevantes para a atividade desenvolvida pela empresa. É de supor, então, que todos fossem admitidos, mas vejam o que constou da decisão:
Observando-se essas premissas, penso que as despesas referentes ao pagamento de despesas com água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual – EPI, em princípio , inserem-se no conceito de insumo para efeito de creditamento, assim compreendido num sistema de não-cumulatividade cuja técnica há de ser a de “base sobre base”.
Ou seja, as despesas gerais comerciais, como comissões ou propagandas, ficaram de fora. E por quê? Porque o entendimento sobre gastos essenciais ou relevantes para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte não é tão amplo quanto se dá a entender pela ementa.
Conforme voto da ministra Regina Helena Costa, é essencial o “item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência”. E por relevante entenda o item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas singularidades de cada cadeia produtiva, seja por imposição legal.
Vejam que em ambos os casos foi dada relevância ao processo produtivo ou à execução do serviço. O conceito de insumos permanece, portanto, distinto daquele aplicável ao IRPJ, que alcança todos os gastos necessários à atividade da empresa.
E esse entendimento foi reiterado em decisão monocrática posterior (sem efeito repetitivo), do Ministro Mauro Campbell Marques, que também havia participado do julgamento anterior. No Recurso Especial nº 1.437.025-SC foi negado provimento ao recurso que buscava enquadrar como insumo as despesas com promoções e propagandas, uma vez que são gastos “não essenciais ao processo produtivo da empresa que atua no ramo de vestuário”, como entendeu o ministro.
1. É possível concluir que os insumos passaram a ser admitidos também na atividade comercial?
Apesar da ementa da decisão citar “desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte”, entendo que não é seguro ainda afirmar que tais gastos são admitidos, pois o caso concreto envolveu uma empresa industrial.
E como disse anteriormente, apesar de considerar injusto, entendo que as Leis 10.637 e 10.833 restringem o conceito de insumos à produção de um bem ou serviço. É o que defendo, inclusive, desde a primeira edição do meu livro “Definição de insumos para apropriação de créditos do PIS e da COFINS”, publicado em 2011.
2. É possível defender a ampliação dos créditos?
Sim, mas teríamos que afastar a redação constante das Leis 10.637 e 10.833, o que só deveria ser feito pelo STF. E, nessa linha, aguardamos ansiosos o julgamento do Recurso Extraordinário com Agravo nº 790.928.
Neste caso, não discutiríamos o que são insumos e sim o alcance da não cumulatividade das contribuições, afinal, se todas as receitas são tributadas, todas as despesas necessárias à sua geração, a exemplo dos gastos com propaganda, deveriam gerar créditos.
3. São legais os critérios de essencialidade ou relevância?
A decisão do STJ reconheceu como ilegais as Instruções Normativas nºs 247/2002 e 404/2004 da Receita Federal, o que, a meu ver, está correto, pois elas restringiram indevidamente o conceito de insumos, como já vinha reconhecendo o judiciário e o CARF.
Por outro lado, entendo que cometeu a mesma falha do fisco, pois acabou legislando ao trazer os critérios de essencialidade ou relevância, não previstos na legislação. Como já decidiu o CARF (Acórdão 3101-001.606, de 28/08/2014, da Primeira Câmara):
Não cabe ao intérprete dimensionar a necessidade ou a essencialidade material dos bens e serviços adquiridos, mas tão somente verificar se foram ou não UTILIZADOS “na prestação de serviços ou na produção ou fabricação de bens e produtos” inerentes à atividade submetida à não cumulatividade.”
4. Ficou mais fácil entender o que são insumos a partir do critério da essencialidade ou relevância?
Não vejo que esta decisão tornou mais fácil definir, em concreto, o que são insumos, tanto que a própria decisão determinou o retorno dos autos à origem (instância inferior) para que esta avaliasse se as despesas admitidas como insumos eram compatíveis com o objeto social da empresa.
Em trecho do seu voto, a ministra Regina Helena Costa traz um exemplo da questão da relevância, ao mencionar que o papel da água na fabricação de fogos de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria. Concordo que os papéis são diferentes, mas é seguro afirmar que a água não seja relevante na primeira atividade? Eu não o faria sem conhecer os detalhes do seu processo produtivo.
Ou seja, o STJ criou critérios subjetivos que permitirão interpretações diversas entre o fisco e o contribuinte. O judiciário, consequentemente, continuará a ser acionado.
5. Qual teria sido a melhor a solução?
Entendo que bastaria o STJ seguir a literalidade da legislação, permitindo que todos os bens ou serviços utilizados na produção de outros bens ou serviços gerassem créditos (observadas as restrições da legislação). A definição de insumos ficaria restrita à área produtiva, mas sem a necessidade da análise de sua essencialidade ou relevância. Adotaríamos, simplesmente, o conceito de custos de produção da contabilidade.
E a leitura do Pronunciamento Técnico CPC 16 (R1), que trata de estoques, seria de grande valia para os casos de dúvidas. Gastos com entrega de bens aos clientes, por exemplo, não são custos, como bem prevê o item 16 deste Pronunciamento.
Injusto? Sim, para diversos segmentos, especialmente comercial, mas o STJ estaria cumprindo o seu papel de uniformizar a interpretação da legislação federal, sem invadir a competência do legislativo, resguardando o pouco que nos sobra de segurança jurídica.