Em recente artigo (Crédito presumido do ICMS e seu impacto na apuração do PIS e da COFINS), chamei atenção para uma questão polêmica e pouco conhecida, que é a discussão a respeito da incidência do PIS e da COFINS sobre créditos presumidos do ICMS.
Nessa mesma linha temática, quero agora destacar outra problemática: a incidência das contribuições sobre o perdão de dívida, a exemplo de descontos financeiros e anistia fiscal.
Primeiramente, é importante apontar que esta polêmica fica restrita às empresas do regime não cumulativo, no qual o fato gerador das contribuições alcança todas as receitas auferidas pela empresa (art. 1º, § 1º, das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003).
Pela análise das diversas soluções de consulta ou atuações promovidas pela Receita Federal, podemos concluir que o fisco toma emprestada a definição contábil de receita para definir o conceito tributário.
Com isso, ficariam sujeitas às contribuições todos os “aumentos nos benefícios econômicos durante o período contábil”, conforme definição contábil constante do CPC 00 do Comitê de Pronunciamentos Contábeis.
Quando a empresa assume uma dívida a registra em seu passivo, a exemplo do que ocorre em uma compra de mercadorias a prazo, segue-se o modelo abaixo:
Débito – Estoque (Ativo Circulante)
Crédito – Fornecedores (Passivo Circulante)
Neste simples exemplo, no qual nem considerei a possibilidade de aproveitamento de créditos tributários, podemos observar que surgiu uma dívida no passivo da empresa. O caminho natural para extinção desse passivo seria o seu pagamento, o qual resultaria no seguinte lançamento:
Débito – Fornecedores (Passivo Circulante)
Crédito – Banco (Ativo Circulante)
Ambos lançamentos são enquadrados como permutativos, uma vez que não interferiram em contas de resultado. Neste caso de extinção da dívida, não há preocupações quanto à incidência de PIS e COFINS. Todavia, se o fornecedor perdoar esse débito, o registro contábil seria distinto:
Débito – Fornecedores (Passivo Circulante)
Crédito – Outras Receitas (Conta de Resultado)
Neste lançamento, enquadrado como modificativo, tivemos uma contrapartida em conta de resultado. E toda vez que creditamos uma conta de resultado temos uma receita contábil!
Rememorando o raciocínio do fisco, teríamos, consequentemente, a incidência do PIS e da COFINS. Neste sentido segue a Solução de Consulta nº 17/2010, da 1ª Região Fiscal, quando prevê que “a remissão de dívida importa para o devedor (remitido) acréscimo patrimonial (receita operacional diversa da receita financeira), por ser uma insubsistência do passivo, cujo fato imponível se concretiza no momento do ato remitente”.
É muito comum que sejam apresentadas nas compras a prazo a possibilidade de um desconto caso o devedor quite a dívida até determinada data, ação normalmente conhecida como “desconto financeiro”.
Para exemplificar, podemos considerar que determinada empresa adquiriu uma máquina para seu ativo imobilizado por R$ 100.000,00. Ela tem 45 dias para pagar pela compra, mas se o fizer em até 30 dias, terá 10% de desconto. Para este exemplo, teremos o seguinte lançamento:
Débito – Máquinas (Ativo Imobilizado) – R$ 100.000,00
Crédito – Fornecedores (Passivo Circulante) – R$ 100.000,00
Considerando que o pagamento seja feito em até 30 dias:
Débito – Fornecedores (Passivo Circulante) – R$ 100.000,00
Crédito – Descontos financeiros (Conta de Resultado) – R$ 10.000,00
Crédito – Banco (Ativo Circulante) – R$ 90.000,00
Observem que o valor efetivamente pago foi menor à dívida. A diferença foi creditada a uma conta de resultado e, consequentemente, teremos também uma receita contábil. Neste caso, no entanto, a receita enquadra-se como financeira e sua tributação é diferenciada. Conforme prevê o Decreto nº 8.426/2015 – desde 01/07/2015 – as receitas financeiras estão sujeitas às alíquotas de 0,65% e 4%.
Uma observação: apesar de não termos uma definição específica de receita financeira para PIS e COFINS, entendo que podemos nos basear no conceito previsto para o Imposto de Renda, constante do artigo 373 do Decreto nº 3.000/99, o qual alcança “os juros, o desconto, o lucro na operação de reporte e os rendimentos de aplicações financeiras de renda fixa”.
E um parêntese: O Decreto nº 8.426/2015 vem sendo objeto de discussões judiciais por não observar o princípio da legalidade. Discutiremos essa questão de forma mais detalhada em outro artigo.
A problemática da incidência das contribuições também alcança o perdão de dívida tributária, o qual pode se consubstanciar por meio de uma remissão ou anistia fiscal, sendo que no primeiro caso temos o perdão do tributo e das penalidades (multas e juros) e, no segundo – mais comum -, apenas das penalidades (multas e juros).
É válido lembrar que os encargos incidentes no pagamento em atraso de um tributo, bem como de qualquer outra obrigação, devem ser reconhecidos pela contabilidade, conforme incorridos pelo regime de competência. Dessa forma, quando um tributo não é pago tempestivamente, a empresa reconhece a despesa da mora debitando uma Conta de Resultado em contrapartida ao passivo. Havendo o perdão desse encargo, baixa -se o passivo em contrapartida a uma receita (Conta de Resultado).
Deste modo, quando o estado, por exemplo, perdoa uma dívida do ICMS (seja o principal ou somente os encargos), a Receita Federal logo quer parte desse benefício sobre forma de PIS e COFINS – por mais estranho que isso possa parecer.
Entendo, no entanto, que o perdão dos juros também pode ser enquadrado como receita financeira e, neste caso, a tributação seria às alíquotas de 0,65% e 4%, pois, embora derive de uma reversão de despesa, sua natureza é claramente financeira.
Também cabe observar que o perdão de dívida tributária, caso esteja atrelada a algum investimento por parte do contribuinte, será enquadrado como subvenção de investimento e, neste caso, estará afastada a incidência das contribuições (art. 1º, § 3º, X, da Lei 10.637 e art. 1º, § 3º, IX, da Leis nº 10.833), como já detalhei em artigo específico.
A definição de receita adotada pelo fisco é muito ampla, equivalendo à definição contábil. Dessa forma, salvo previsão legal em sentido contrário, todas as receitas contábeis estão sujeitas à incidência das contribuições no regime não cumulativo.
Qualquer perdão de dívida, seja tributário, junto a um fornecedor, com os sócios ou mesmo um desconto financeiro, ficam passíveis de incidência do PIS e da COFINS pelo entendimento fiscal.