Evolução do ICMS

Por Kleber Santos

Sócio – Diretor Tributário| MF Contadores.

Acompanhe o Boletim Busca.Legal:

1. Como era o formato do IVC

A Constituição Federal de 1934, que foi uma consequência direta da Revolução Constitucionalista de 1932, tinha por objetivo propor condições mais favoráveis para a grande maioria dos brasileiros da época, promovendo condições igualitárias de educação, trabalho, saúde e cultura.

Deste modo, aumentando o alcance do direito de cidadania dos brasileiros, fornecendo a população uma nova realidade, que até então era restrita aos afortunados da riqueza.

Advindo da Constituição Federal de 1934, o IVC – Imposto sobre Vendas e Consignações, estendendo seu alcance, passando a ser cobrado a partir de 1936.

O formato do IVC tinha em sua essência a natureza mercantil, onde cada extração financeira dava origem ao fato gerador pontual, voltando a ocorrer em todas as fases de circulação, do produtor até o consumidor. Assim obtendo uma “incidência em cascata”, quando um fato gera outros cumulativamente.

Em linhas gerais, para cada venda subsequente da mesma mercadoria, a começar do produtor até o consumidor final, era exigido o IVC incidente sobre o preço final do bem.

Aliomar Baleeiro (2010, p. 367), transcorre sobre o formato do imposto sobre vendas e consignações (IVC), por meio da Constituição Federal de 1934, e expõe o trauma econômico nas receitas dos Estados-Membros, devido sua cumulatividade:

“A receita fundamental dos Estados-Membros, a partir de 1936, quando entrou em execução, no particular, a discriminação de rendas da CF de 1934, foi o imposto de vendas e consignações. A União criara em 1923 (Lei nº 4.625, de 31.12.1922), com o nome ‘imposto sobre vendas mercantis, um papel líquido e certo, com força cambial semelhante a das letras de câmbio e promissórias (Lei nº 2.044, de 1908), para facilidade de descontar nos bancos as faturas de vendas dos comerciantes e industriais, quando reconhecidos e assinados pelos compradores (art. 219 do Código Comercial). O Congresso as atendeu e foi instituída a emissão da duplicata da fatura para ser aceita pelos devedores, em troca do imposto de 0,3% (Rs 3$ por conto de réis), não só nas vendas a prazo, mas também nas vendas a vista, registradas em livros próprios”.

Na época, ficaram conhecidas como contas assinadas. Do ponto de vista econômico, o ICM é o mesmo IVC, que concorria com cerca de ¾ partes da receita tributária dos Estados-Membros. Arguia-se que só diferia do imposto de consumo e do imposto de indústrias e profissões sobre comerciantes e industriais, pelo nomem juris, pois os três sangravam a mesma realidade econômica: a introdução da mercadoria no circulo comercial.”

Salienta-se que, em 1922 o citado IVC foi aplicado como reprodução ao modelo Francês e Alemão no período de 1914-1918 Constituição Brasileira de 1934 estendeu a aplicação do IVC para os produtores em geral.

A CF/1946, em seu art. 202, estabeleceu “[…] que o legislador deveria isentar do imposto de consumo os artigos classificáveis como o mínimo indispensável à habitação, vestuário, alimentação e tratamento médico das pessoas de restritos recursos.” (BALEEIRO, Aliomar , 2010, p. 406)

COSTA, Alcides Jorge (1978, p. 6), explana acerca da primeira manifestação da regra não-cumulativa no Brasil, analise-se:

“[…] a primeira manifestação da regra da não cumulatividade se deu em 30 de dezembro de 1958, quando a Lei 3.520, que tratava do antigo imposto de consumo, incidente sobre o ciclo da produção industrial, dispôs que, do imposto devido em cada quinzena, fosse deduzido o valor do imposto que, no mesmo período, houvesse incidido sobre matérias-primas e outros produtos empregados na fabricação e acondicionamento dos produtos tributados.”

2. Contextualização do ICM

COELHO, Sacha Calmon Navarro, (1994, p. 220-221), elucida sobre o momento emblemático em que houve a alteração do IVC para o ICM em nosso ordenamento jurídico, bem como a instituição de uma dinâmica vista como imposto não-cumulativo. Para maior exposição e amplitude no assunto ora exposto, trazemos o ilustre entendimento da autora supracitada:

“Desde a Emenda nº 18/65 à Constituição de 46, após o movimento militar de 1964, quando se intentou, simultaneamente, a racionalização do sistema tributário (Emenda nº 18) e a codificação do Direito Tributário (CTN), que o ICM, agora ICMS, vem se apresentando como imposto problemático, tomado de enfermidades descaracterizantes. À época do movimento militar de 1964, receptivo às críticas dos juristas e economistas que viam no imposto sobre vendas e consignações dos Estados (IVC) um tributo avelhantado, ‘em cascata’, propiciador de inflação, verticalizador da atividade econômica, impeditivo do desenvolvimento da federação e tecnicamente incorreto, resolveu-se substituí-lo por imposto ‘não-cumulativo’, que tivesse como fatos jurígenos não mais ‘negócios jurídicos’, mas a realidade econômica das operações promotoras da circulação de mercadorias e serviços, no país, como um todo”.

Deste modo, surge o imposto sobre Circulação de Mercadoria e Serviço, por meio da Emenda Constitucional nº 18, do ano de 1965, e então sua sigla apresentava-se como ICM.

A sigla denominada ICM era apresentada por três impostos antigos federais de incidência única, estes incidiam sobre os combustíveis, lubrificantes sendo esses líquidos e gasosos, a energia elétrica e sobre os minerais do todo o país.

A partir da Constituição Federal de 1988, o atual sistema tributário nacional do país, entrou em vigor em 1º de março de 1989, extinguindo os impostos especiais, de incidência única, de competência federal. Os três impostos únicos federais sobre:

1) combustíveis e lubrificantes líquidos e gasosos;
2) energia elétrica;
3) minerais do País.

Diante desta exposição da atual carta magna, houve a incorporação dos produtos ao campo de incidência do ICM, assumindo que tais bens são mercadorias factíveis de circulação.

A premissa vista pelo legislador de competência, entre a mudança do IVC para ICM, foi de espelhar com modelos dos impostos europeus sobre valores agregados ou acrescidos, incidentes sobre bens e serviços de expressão econômica, os chamados IVAS.”

O ICM seguia com a mecânica de transferência dos encargos tributários aos adquirentes atinente aos preços praticados, em ocorrências vistas na circulação de mercadorias.

Ademais, com o Projeto de Reforma Tributária (Emenda 18/65), a expressão circulação de mercadorias deve ser tomada em sua acepção econômica. (HARADA, 2006, p. 427)

3. Efeitos da não cumulatividade

Em sentido contrário das modificações da ordem tributária brasileira, a adição da não-cumulatividade, e de grande valia aduzir que foram por meio de diplomas infraconstitucionais.

Vejamos, com a edição da Lei 3.520, de 30 de dezembro de 1958, que doutrinava sobre o antigo Imposto de Consumo, substituído, posteriormente, pelo Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI, foi implementada a técnica da tributação sobre o valor acrescido, dando a liberdade para dedução de eventuais incidências de imposto destacado em etapas anteriores.

Seguindo as premissas do direito constitucional, por meio do Decreto nº 45.422/59 sancionou a Lei supracitada, que permitiu a dedução do montante gravado sobre as matérias-primas e outros produtos adquiridos de fabricantes e importadores, ou importados diretamente, para emprego na fabricação e acondicionamento de artigos ou produtos tributados.

Como o propósito de aprimorar o imposto de consumo, então especificamente no dia 30 de novembro de 1964, foi promulgada a Lei 4.502 para disciplinar esse novo diploma e foi aprovado o Regulamento do Imposto de Consumo pelo Decreto 56.791, de 26 de agosto de 1965.

Em razão desta grande mudança concernente a técnica da não cumulatividade, bem como dimensão da importância deste tributo, a não-cumulatividade obteve status constitucional, por meio da Emenda Constitucional nº 18, de 1º de dezembro de 1965.

Os artigos 11 e 12 do referido diploma em suma, especificamente demonstrou que o imposto seria não-cumulativos abatendo-se, em cada operação, o montante cobrado nos anteriores.

Em anos seguintes, o princípio da não cumulatividade manteve-se rígido. Assim por meio da Constituição Federal de 1967 em seu art. 24, II, § 5º ratificou o que foi destacado na Emenda Constitucional supracitada.

Nossa atual carta magna, seguiu a prerrogativa da não-cumulatividade, apenas atualizando a redação anteriormente utilizada, para “Será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal”.

4. Contextualização do ICMS

Avançando no tempo, é de suma importância observarmos a Lei Complementar nº 87/1996, que teve papel fundamental para atender as disposições constitucionais previstas nos arts. 146 e 155, § 2º, XII, da Carta Magna, seguindo a esteira do Convênio n. 66/88 foi editado em observância ao artigo 34, § 8º, do ADCT, viabilizando a instituição do ICMS.

Contextualizando o atual conceito do ICMS, trata-se de um tributo que incide sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior.

O ICMS é considerado como um tributo indireto, cuja a carga tributária é embutida no preço final do produto, é repassado ao consumidor.

Tratando da Incidência do ICMS, é outra característica de suma importância a ser demonstrada, a fim de sintetizar a amplitude deste tributo, pois incide em regra geral, sobre a circulação de mercadorias, que não se limita apenas nas movimentações físicas destas.

Não obstante, jamais seria demasiado frisar que para haver incidência do ICMS, a mercadoria deve-se consistir em bem tangível.

Temos também a incidência do ICMS em prestações de serviços de transportes, visto em operações quando o transporte for intermunicipal, ou seja, entre municípios de um mesmo estado, ou interestadual (estados diferentes), cabendo também quando o transporte se iniciar no exterior e concluir-se em território nacional.

Outrossim, concluindo o alcance de incidência do ICMS, há a prestação de serviços de comunicação, devendo haver a onerosidade por determinado meio, de geração, emissão, recepção, ampliação, etc de comunicação de qualquer natureza, e ainda, deve ser prestado a terceiro.

Para elucidar o conceito de incidência do ICMS, compartilho o preceito conforme art.2º da Lei Complementar 87/1996.

“O imposto incide sobre:

I – operações relativas à circulação de mercadorias, inclusive o fornecimento de alimentação e bebidas em bares, restaurantes e estabelecimentos similares;

II – prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, por qualquer via, de pessoas, bens, mercadorias ou valores;

III – prestações onerosas de serviços de comunicação, por qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza;

IV – fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios;

V – fornecimento de mercadorias com prestação de serviços sujeitos ao imposto sobre serviços, de competência dos Municípios, quando a lei complementar aplicável expressamente o sujeitar à incidência do imposto estadual.”

Outra circunstância que podemos observar no ICMS, é sua seletividade. Assim, o princípio da seletividade apresenta-se como uma medida de atendimento à capacidade contributiva dos cidadãos (CASALINO, 2012, p.123), mostrando que o legislador busca respeitar outros princípios, como o da dignidade da pessoa humana e da redução das desigualdades sociais, bem como o caráter essencial dos produtos e serviços tributados, agindo diretamente na alíquota de alguns tributos no momento do seu estabelecimento em lei.

A respeito das alíquotas dos tributos, segundo NEVES (2010, p.6), “em direito tributário, a palavra alíquota é usada para designar o percentual que se aplica sobre a base de cálculo para determinar o valor do tributo”.

No que tange à seletividade, CASALINO (2012, p.122) informa que “alíquotas seletivas são as estabelecidas de acordo com algum critério específico relacionado ao objeto do tributo”. De forma, as alíquotas de mercadorias supérfluas e suntuárias serão obviamente diferentes daquelas adotadas para produtos e serviços de grande consumo popular (COÊLHO, 2009, p.336). Importante ressaltar ainda o posicionamento de DERZI (2007, p.10), quando diz que “seletividade quer dizer discriminação ou sistema de alíquotas diferenciadas por espécies de mercadorias”.

Nas palavras de CARVALHO (2007, p.75):

“Impondo que as alíquotas do imposto sejam estipuladas seletivamente, em função do grau de essencialidade dos produtos, serviu-se, para tanto, da divisão dos produtos em três categorias: a) necessárias à sobrevivência (alíquotas); b) úteis, mas não necessários (alíquotas moderadas) e c) produtos de luxo (alíquotas significativas)”.

5. Guerra Fiscal

A expressão popularmente conhecida como “Guerra Fiscal”, é estimulada pela a alta competição exercida pelas unidades federativas de maneira unilateral entre os entes subnacionais, no que se refere a formas de intervenção que variam desde o fornecimento de crédito subsidiado e infraestrutura até a concessão de benefícios.

A Guerra Fiscal representa metaforicamente o esforço competitivo entre pessoas políticas para que a alocação de investimentos privados seja direcionada aos seus respectivos territórios. A principal arma é a concessão de benefícios e incentivos fiscais.

Como munição, utiliza-se das mais diversas espécies tributárias disponíveis aos entes subnacionais (PEIXOTO, 2007, p. 67).

Essas intercorrências motivadas entre as unidades federativas, são realizadas por meio de concessões unilaterais, estabelecidas como, benefícios e isenções de natureza fiscal, relativas às diversas formas de tributação.

Manobras desta magnitude, provocaram desigualdades absurdamente desleais e fere profundamente o art. 3, inciso II da CF/88, “garantir o desenvolvimento nacional”.

Ações promovidas de forma irregular pelas unidades federativas, oferecendo aos contribuintes benefícios com redução do ônus tributário, via concessões de vantagens para sociedades que estejam nele instaladas, claramente rasga a carta magna e deixa os contribuintes aderente a utilização destes benefícios fiscais transitando em uma linha tênue.

A guerra fiscal é, como o próprio nome indica, uma situação de conflito na federação. O ente federado que ganha – quando de fato existe algum ganho – impõe, na maioria dos casos, uma perda a algum ou a alguns dos demais, posto que a guerra raramente é um jogo de soma positiva. O federalismo, que é uma relação de cooperação entre as unidades de governo, é abalado. Também a Federação – cara aos brasileiros a ponto de a Constituição conter cláusula pétrea que impede sua abolição – perde (VARSANO, 1997, p. 6).

Até meados de 2017, A concessão de benefícios fiscais instituídos de forma unilateral pelos Estados, em desrespeito aos requisitos constitucionais, a exemplo do quórum de aprovação.

Para dar uma dimensão da diferença do PIB das regiões A diferença no PIB é refletida na arrecadação, sendo que, dos R$ 445.584.780 bilhões arrecadados de ICMS em 2017, R$ 220.764.159,00 refletem a arrecadação da região Sudeste, R$ 80.900.724,00 da região Sul, totalizando aproximadamente 68% da arrecadação anual, e o restante equivalente a aproximadamente 32% está distribuído entre as regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste, de acordo arrecadação anual dos Estados e DF em 2017.

Novamente trago à tona as premissas impostas pela Constituição Federal de 1988, que pode ser visto através do Artigo 3º, II e III da CF/88:

• Garantir o desenvolvimento nacional; e

• Erradicar a pobreza e a marginalização e reduzir as desigualdades sociais e regionais.

Pois bem, por meio do PLS-C 130/2014, de autoria da senadora Lúcia Vânia, pretendia convalidar os incentivos e benefícios de ICMS concedidos irregularmente. Na apresentação do Projeto, a Senadora apresentou justificativa na qual reconhecia o viés político, destacando a polêmica exigência de unanimidade para aprovação de Convênio CONFAZ para concessão dos benefícios e incentivos fiscais e as inúmeras discussões políticas, econômicas e doutrinárias dela derivadas e também a intensa a discussão acerca da melhor maneira de equacionar as problemáticas envolvendo a “guerra fiscal” do ICMS, ocorrida em 2013.

Assim foi instituída a Lei Complementar nº 160/2017, que dispõe sobre a regularização, por parte dos Estados, dos benefícios fiscais concedidos em desacordo com a Lei Complementar n° 24/75 e com o artigo 155, § 2°, inciso XII, alínea “g”, da Constituição Federal. Objetivos da criação desta Lei.

É padronizar e diminuir as discrepâncias da guerra fiscal. Com ela, criou-se uma “linha do tempo”: todos os benefícios publicados até 28 de dezembro de 2017 foram convalidados. Após essa data, o que seria criado deveria se adequar às disposições previstas na Lei e homologadas pelo Convênio 190/2017.

O maior ponto de destaque que gera a guerra fiscal é a aceitação dos demais estados no momento da concessão. Assim, prevê a Lei Complementar nº 160 que o benefício deverá ser aprovado e ratificado mediante o voto favorável de no mínimo 2/3 do total das Unidades Federadas, cumulado com a aprovação regionalizada: 1/3 das Unidades Federadas integrantes de cada uma das 5 (cinco) regiões do país, de acordo com o art.2º da LC 160/2017.

Para seguir com os trâmites do direito constitucional, foi publicado em 15 de dezembro de 2017 o Convênio ICMS 190/2017 nos termos autorizados na Lei Complementar nº 160, de 7 de agosto de 2017, sobre a remissão de créditos tributários, constituídos ou não, decorrentes das isenções, dos incentivos e dos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais instituídos em desacordo com o disposto na alínea “g” do inciso XII do § 2º do art. 155 da Constituição Federal, bem como sobre as correspondentes reinstituições.

Este convênio dispõe sobre a remissão dos créditos tributários, constituídos ou não, decorrentes das isenções, dos incentivos e dos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais, relativos ao ICMS, instituídos pela LC 160/2017.

Na cláusula segunda do respectivo convênio supra, destaca que as unidades federadas, para a remissão, para a anistia e para a reinstituição de que trata este convênio, devem atender as seguintes condicionantes:

I – publicar, em seus respectivos diários oficiais, relação com a identificação de todos os atos normativos, conforme modelo constante no Anexo Único, relativos aos benefícios fiscais, instituídos por legislação estadual ou distrital publicada até 8 de agosto de 2017, em desacordo com o disposto na alínea “g” do inciso XII do § 2° do art. 155 da Constituição Federal.

Todas as unidades federadas chancelaram sua participação, exceto Amazonas que não aderiu ao Convênio, portanto, o Amazonas não se submete ao que está regulamentado. Os benefícios fiscais concedidos para fruição total ou parcial, compreendem as seguintes espécies:

✓ Isenção;

✓ Redução da base de cálculo;

✓ Manutenção de crédito;

✓ Devolução do imposto;

✓ Crédito outorgado ou crédito presumido;

✓ Dedução de imposto apurado;

✓ Dispensa do pagamento;

✓ Dilação do prazo para pagamento do imposto, inclusive o devido por substituição tributária, em prazo superior ao estabelecido no Convênio ICM 38/88, de 11 de outubro de 1988, e em outros acordos celebrados no âmbito do CONFAZ;

✓ Antecipação do prazo para apropriação do crédito do ICMS correspondente à entrada de mercadoria ou bem e ao uso de serviço previstos nos arts. 20 e 33 da Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996;

✓ Financiamento do imposto;

✓ Crédito para investimento;

✓ Remissão;

✓ Anistia;

✓ Moratória;

✓ Transação;

✓ Parcelamento em prazo superior ao estabelecido no Convênio ICM 24/75, de 5 de novembro de 1975, e em outros acordos celebrados no âmbito do CONFAZ;

✓ Outro benefício ou incentivo, sob qualquer forma, condição ou denominação, do qual resulte, direta ou indiretamente, a exoneração, dispensa, redução, eliminação, total ou parcial, do ônus do imposto devido na respectiva operação ou prestação, mesmo que o cumprimento da obrigação vincule-se à realização de operação ou prestação posterior ou, ainda, a qualquer outro evento futuro.

Uma novidade neste Convênio ICMS 190/2017 que acabou se tornando uma expressão muito popular para os usuários do direito tributário, é a “Regra da Cola”, que disciplina sobre há previsão expressa no Convênio que permite os Estados copiarem benefícios fiscais de outros dentro da mesma região, ou ainda, dos contribuintes copiarem os benefícios de outros contribuintes, dentro do mesmo Estado. Entretanto, cumpre-nos ressaltar que caberá ao contribuinte o direito de pleitear pessoalmente a extensão do benefício, ainda, deve manter o mesmo prazo e condições do benefício copiado, e não poderá transferir a empresa Requerente a outra UF, conforme Cláusula décima segunda.

Conclusão

Como pode ser visto, não é de hoje que o Brasil possui um sistema tributário muito complexo, repleto de regras e necessidade de acessar diversas Normas Jurídicas para finalizar um entendimento atinente determinado tema.

Não obstante, de uma forma geral, uma empresa contribui com diversos Impostos e Taxas, a fim de financiar a união. Podemos considerar que a União é o “fornecedor da empresa” e por sua vez, a empresa precisa pagar por aquilo que está sendo “consumindo”.

A empresa é o “cliente”, que deveria ser tão valioso para a União “ Fornecedor” e trazer facilidades para a empresa honrar com suas obrigações, muito pelo contrário, sofre com tanta burocracia e, ainda não tem 100% de certeza que está pagando adequadamente todos os Impostos e Taxas de sua competência que são exigidos.

O fato que a união deixa as empresas sobre uma leve película de piscina de gelo, ou seja, trata-se de um cenário muito obscuro e incerto, pois os caminhos a serem seguidos existem percalços árduos e impraticáveis no mundo real.

É muito comum surgir uma Norma Jurídica, e logo depois, ser revogado ou retificado o texto ora publicado. Vejam a empresa já possui dificuldades terríveis para seguir situações que são tomadas dentro de um gabinete, e momento depois se muda o jogo.

Essas mudanças repentinas ou estapafúrdias geram custos de adaptação para a empresa e, principalmente investimento humano e tecnológico.

Diante deste manicômio jurídico que vivenciamos, se faz necessário um profissional com uma excelente leitura e interpretação dos fatos estabelecidos nas enxurradas de Normas Jurídicas publicadas diariamente, pois sem essa (s) pessoa (s), infelizmente o empresário fica refém da sorte e convive com a insegurança.

O Governo está cada vez mais implacável, e se preparando com ferramentas de cruzamentos eletrônicas, capazes de identificar todas as incontingências praticadas com boa fé ou não pela empresa.

Por fim, a recomendação ao empresário é, ter total ciência dos riscos que está correndo sob os aspectos tributários, justamente para não ter surpresas desagradáveis.

A simples emissão de uma nota fiscal, emitida de forma irregular e posteriormente demonstrada em declarações acessórias exigidas pelo fisco, pode ter uma gravidade tamanha, que depois o conserto fica muito mais complicado e onerosa para a empresa.

Segurança é algo muito importante para o empresário nas tomadas de decisões, sejam conservadoras ou arrojadas.

Evolução do ICMS