Por Humberto Bonavides Borges

Autor dos livros: Planejamento Tributário – IPI, ICMS, ISS e IR, 14ª edição, Gerência de Impostos – IPI, ICMS, ISS e IR, 8ª edição, Manual de Procedimentos Tributários – IPI, ICMS e ISS, 3ª edição, editados pela Atlas. Autor do livro: Auditoria de tributos – IPI, ICMS e ISS, 5ª edição, editado pela GEN/Atlas. Professor convidado em MBAs promovidos pela FGV – IDE – SP e USP/Esalq. Professor convidado em cursos de pós-graduações realizados pela UNICAMP – SP e Sustentare Escola de Negócios – SC.

Publicado em 17/04/2019

NOTA: Neste Parecer, o jurista Humberto Bonavides Borges responde às questões que lhes foram apresentadas sobre a retenção na fonte e o critério espacial da hipótese legal de incidência do ISS.

Em face do exposto, pretende-se com esta consultoria tributária obter respostas às seguintes questões:

Há legitimidade no procedimento tributário – retenção na fonte do ISS, com o subsequente recolhimento – previsto no transcrito § 1º do art. 30 da Lei nº__________?

Como observar a obrigação tributária prevista no § 1º do art. 30 da Lei nº _____ em harmonia com o critério espacial da hipótese legal de incidência do ISS?

1. FATO OBJETO DESTA CONSULTORIA TRIBUTÁRIA  

A empresa A, com sede na Capital do Estado de São Paulo, desenvolve atividades econômicas em diversos Municípios deste Estado, por meio de estabelecimentos próprios neles domiciliados.

Para tanto, obtém, como qualquer outra empresa, vários serviços de terceiros.

A referida empresa recebeu da Prefeitura Municipal de __________ o Ofício Circular nº _______, cujo conteúdo determina, verbis:

“Estamos por meio de ofício circular, comunicando aos maiores tomadores de serviços do Município, entre eles, Vossas Senhorias, que em função da Lei nº _________ foi criada a obrigatoriedade da retenção na fonte pelas pessoas jurídicas de direito público ou privado, do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISS, o qual deverá ser recolhido nos bancos indicados ou na Tesouraria da Prefeitura, até o quinto dia do mês subsequente, mediante guia própria.

A mesma guia poderá servir para o recolhimento referente a diversos prestadores de serviço, discriminando-se no verso a qual se refere, tipo de serviço prestado, data e valor do pagamento efetuado ao prestador do serviço, alíquota e valor do imposto recolhido.

Ao prestador do serviço deverá ser dado documento hábil que comprove a retenção na fonte. Em anexo reproduzimos para sua orientação trechos pertinentes da legislação municipal.”

A obrigatoriedade de retenção na fonte do ISS, a que faz menção o sobredito Ofício Circular, encontra-se fundamentada no § 1º do art. 30 da Lei _______, cujo conteúdo determina, verbis:

“Art. 30. ……………………………………………………………

1º A pessoa jurídica de direito público ou privado, que contratar com terceiros a construção de obras ou prestação de serviços de qualquer natureza, fica obrigada a reter na fonte o valor do tributo devido e a efetuar o recolhimento até o 5º (quinto) dia útil do mês subsequente. ”

2. QUESTÕES FISCAIS DECORRENTES DO FATO DESCRITO

Em face do exposto, pretende-se com esta consultoria tributária obter respostas às seguintes questões:

Há legitimidade no procedimento tributário – retenção na fonte do ISS, com o subsequente recolhimento – previsto no transcrito § 1º do art. 30 da Lei nº__________?

Como observar a obrigação tributária prevista no § 1º do art. 30 da Lei nº _____ em harmonia com o critério espacial da hipótese legal de incidência do ISS?

3. ESTUDO DOS ASPECTOS JURÍDICO-FISCAIS RELACIONADOS COM AS QUESTÕES DECORRENTES DO FATO DESCRITO

Inicialmente, cumpre proceder a um trabalho de investigação sobre a legitimidade do procedimento tributário – retenção na fonte do ISS, com o subsequente recolhimento – previsto no transcrito § 1º do art. 30.

Segundo a nossa melhor compreensão, o sobredito procedimento tributário qualifica-se como plenamente legítimo, em face do preceito contido no art.

128 do Código Tributário Nacional, cujo conteúdo estabelece, verbis:

“Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste Capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação. ”

A análise da prescrição normativa supra evidencia que a lei tributária municipal está autorizada pelo Código Tributário Nacional a eleger terceiro como responsável pelo recolhimento do ISS, desde que este terceiro esteja vinculado ao fato gerador. Assim, já se vislumbra que não é qualquer terceiro que pode ser qualificado como responsável, ainda que por meio de norma legal.

Nesse aspecto, cabe esclarecer que não é qualquer espécie de vínculo com o fato gerador que possibilita a atribuição da responsabilidade a terceiro. Para tanto, faz-se mister que o aludido vínculo venha permitir a esse terceiro, eleito como responsável, proceder ao recolhimento do ISS sem ônus para si próprio.

Portanto, o ônus do ISS não pode ser transferido incondicionalmente pela pertinente lei para qualquer pessoa, como responsável tributário, mesmo que ligada ao fato gerador, se a referida pessoa não dispuser de meios legais que venham a possibilitar o recolhimento do imposto sem onerar a sua disponibilidade financeira.

Em face do exposto, a figura da retenção na fonte do ISS, prevista na mencionada Lei municipal, encontra abrigo no instituto da responsabilidade tributária, conforme estatuído pelo Código Tributário Nacional.

Na realidade, tratando-se do ISS, o prestador do serviço que obtém a receita seria, certamente, qualificado como contribuinte, em face de sua relação pessoal e direta com o fato gerador. Se, por exemplo, o contratante do serviço vier a ser eleito, pela lei tributária municipal, como responsável pelo cumprimento da obrigação principal (pagamento do ISS), faz-se necessário que a sobredita lei contenha mecanismos por meio dos quais tal pagamento possa ser realizado sem qualquer ônus para o referido contratante.

Dessa maneira, este contratante foi eleito – segundo determina a Lei tributária municipal – como responsável pelo recolhimento do ISS incidente sobre a construção de obras ou nas prestações de serviços de qualquer natureza, mas, a sobredita lei lhe autoriza a retenção desse imposto (ISS), deduzindo-o do valor a ser pago ao prestador do serviço.

No atual estágio dessa análise jurídico-tributária, cabe-nos realizar a interpretação sistemática da norma contida no transcrito § 1º do art. 30 com as demais prescrições inseridas no contexto da mencionada Lei municipal.

Por meio desse processo exegético, evidencia-se que a norma contida no transcrito § 1º do art. 30 conflita com o obscuro e lacunoso preceito inserido no art. 33 da citada Lei, cujo conteúdo determina, verbis:

“Art. 33. Nas obras de construção, reconstrução ou reforma, realizadas no município, o responsável pelo pagamento do imposto é o prestador do serviço, sendo solidário o proprietário da obra.”

Na realidade, a norma contida no § 1º do art. 30 elege o contratante de serviços de execução de obras de construção civil como responsável tributário, com a conotação de substituto legal tributário do contribuinte (contratado), conforme amplamente comentado supra. Por outro lado, o preceito inserido no art. 33 elege o contratante de obras de construção civil, reconstrução ou reforma como responsável tributário, com a conotação de devedor solidário.

No instituto jurídico da solidariedade, concretizada a hipótese legal de incidência tributária, tem-se, de imediato, na relação jurídica decorrente, pelo menos duas pessoas, qualificadas como sujeito passivo, a saber: o contribuinte e o devedor solidário. É importante observar que, nessa situação, o fato que resulta na solidariedade não está descrito na materialidade da hipótese legal de incidência tributária. Assim, a outra pessoa é eleita como sujeito passivo, em razão de outro acontecimento valorizado pela lei para tal consequência tributária.  

Cabe mencionar, como exemplo representativo, a situação em que a lei tributária qualifica como devedor solidário o contratante de determinado serviço, no que concerne ao imposto devido pelo respectivo prestador (contratado), na situação daquele (contratante) não exigir, do prestador do serviço, uma cópia da guia de recolhimento do referido imposto. Portanto, se o contratante do serviço, que não é contribuinte, não dispõe de documento probante do recolhimento do imposto, que, por sua vez, tenha sido efetuado pelo contratado, acaba sendo qualificado como devedor solidário da obrigação principal do prestador do serviço (contratado).

Em face do exposto, cumpre inferir que de fato há uma oposição entre as normas inseridas no parágrafo primeiro do art. 30 e no art. 33 da referida Lei tributária municipal. Tal oposição ou conflito normativo está evidenciado na incompatibilidade entre as referidas normas, visto que não se pode, no instituto da solidariedade (previsto na norma inserida no art. 33) cogitar da figura de substituição tributária (prevista na norma contida no § 1º do art. 30), pois, em decorrência do sobredito instituto (solidariedade), o contratado (prestador do serviço) não é substituído, em razão de que ele (contratado) continua com o status de contribuinte de direito e, por conseguinte, integrando, juntamente com o devedor solidário, o polo negativo da relação jurídico-tributária atinente.

Adicionalmente, vale ressaltar que a aludida inconciliabilidade dessas normas define-se como uma antinomia jurídica que resulta num problema eficacial cuja solução não é possível mediante o emprego dos critérios definidos como hierárquico, cronológico e da especialidade.

Por conseguinte, sendo a matéria em exame uma típica questão de antinomia jurídica real e não de antinomia jurídica aparente, resta investigar os ângulos lacunosos e termos obscuros do preceito contido no transcrito art. 33, por intermédio da técnica supletiva do construtivismo normativo, que, por sua vez, se encontra amplamente desenvolvida na doutrina e jurisprudência do Direito Anglo-Americano.

Preliminarmente, cabe observar que a construção normativa consiste no expediente que visa suprir as deficiências ou imperfeições da manifestação legiferante. Nesse sentido consiste a construção normativa num processo supletório por meio do qual se procura a significação real dos signos e termos obscuros e ambíguos de uma norma, tendo em vista a sua aplicação às situações concretas. Tal figura – construção normativa – constitui-se, assim, num autêntico critério extrajurídico, que busca cotejar elementos intrínsecos – aqueles contidos no texto normativo obscuro e lacunoso – com outros extrínsecos, tais como princípios, fatos, valores etc., que, mesmo não vindo expressos, nele, não são alheios à sua letra e, principalmente, servem para adaptá-lo (o texto normativo) às características da realidade normada.

Destarte, recorrendo a considerações extrínsecas, não disciplinadas pela Edilidade do Município de _______, ao elaborar a norma contida no transcrito art. 33, cumpre mencionar que essa norma parece direcionada às pessoas físicas que venham a contratar terceiros para a execução de serviços relativos à edificação de casas e prédios residenciais, bem como pertinente à reconstrução ou reforma.

Em respaldo à linha de entendimento manifestada no parágrafo anterior, cabe observar que a eleição de pessoa física como substituto tributário do contribuinte, ou como devedor principal da obrigação tributária, traduz uma imprópria e ineficaz técnica legislativa no processo de normatização da operatividade funcional do imposto, em face de que dificulta consideravelmente o serviço de fiscalização e arrecadação tributária. Por outro lado, a eleição de pessoa física, como devedor solidário, consiste num meio eficaz de controle do recolhimento do imposto, pois a pessoa física, pretendendo elidir-se de obrigações fiscais decorrentes dessa condição (devedor solidário), certamente exigirá da pessoa jurídica, que edificou a sua casa ou prédio residencial, uma cópia da Guia de Recolhimento do ISS incidente.

Em face do exposto, julgamos necessário reunir as inferências fundamentais relacionadas com essa questão tributária antinômica.

Portanto, podemos afirmar que:

A norma contida no § 1º do art. 30 da analisada Lei tributária municipal aplica-se a pessoa jurídica de direito público ou privado e, por meio dela, o contratante de obras de construção civil e de atividade econômica mencionada em um dos incisos do Art. 3º da Lei Complementar Nº 116/2003 (realizadas por estabelecimento domiciliado em qualquer Municipalidade) ou, alternativamente, de outra prestação de serviço tipificada na Lista de Serviços anexa à Lei Complementar Nº 116/2003, que, por sua vez, seja realizada nos lindes geográficos do pertinente Município por estabelecimento nele fiscalmente domiciliado – qualifica-se como responsável tributário, com a conotação de substituto legal tributário do contribuinte (contratado). Portanto, o contratante desse serviço é eleito pela lei tributária pertinente como a pessoa responsável pelo recolhimento do ISS incidente sobre o sobredito serviço, que, por sua vez, foi previamente retido na fonte.

A norma contida no art. 33 da referida Lei tributária municipal aplica-se, segundo a nossa melhor compreensão, a pessoa física e, por meio dela, o contratante (com essa qualificação civil) de obras de construção civil, como, por exemplos, casas e prédios residenciais, realizadas (as obras de construção civil) nos limites geográficos desse Município, qualifica-se como responsável tributário, com a conotação de devedor solidário.  

4. RESPOSTAS ÀS QUESTÕES FORMULADAS

Assim, cabe responder aos quesitos formulados supra em perfeita consonância com os sobreditos comentários, observações e considerações, bem como em integral harmonia com os critérios normativos aptos à definição do local onde incide o ISS, e, em decorrência, onde tal imposto deve ser recolhido.

Questão prevista na alínea “a” da seção 2 supra

Segundo o nosso melhor entendimento, há plena legitimidade no procedimento tributário – retenção na fonte do ISS, com o subsequente recolhimento – previsto no transcrito § 1º do art. 30 da Lei tributária municipal nº _______.

Questão prevista na alínea “b” da seção 2 supra

Serviço não qualificado como obra de construção civil ou como atividade econômica mencionada em um dos incisos do Art. 3º da Lei Complementar Nº 116/2003, que, por sua vez, seja realizado em benefício de estabelecimento ou de unidade da empresa A que esteja domiciliada no Município que editou a referida Lei tributária e o mencionado Ofício Circular:

A.1 Situação em que o estabelecimento prestador do serviço está domiciliado nesse Município:

O sobredito estabelecimento ou a unidade da empresa A deve exigir do contratado (estabelecimento prestador do serviço) a respectiva Nota Fiscal de Serviço, assim como proceder, por ocasião do correspondente pagamento, à retenção do ISS nele incidente e efetuar o seu recolhimento no prazo legal, em favor do Fisco desse Município.

O procedimento instruído no parágrafo anterior deverá constar no corpo da correspondente Nota Fiscal de Serviço. O referido estabelecimento ou a unidade da empresa A deverá entregar ao contratado (estabelecimento prestador do serviço) um documento probante da retenção do ISS, assim como uma cópia da respectiva Guia de Recolhimento do ISS, contendo a autenticação mecânica do banco recebedor.

A.2 Situação em que o estabelecimento prestador do serviço não está domiciliado nesse Município.

O mencionado estabelecimento ou a unidade da empresa A deve proceder a uma investigação sobre a pertinente disciplina tributária contida na legislação do ISS referente à Municipalidade onde se encontra domiciliado o estabelecimento prestador do serviço. Adicionalmente, o estabelecimento tomador do serviço, ou seja, o referido estabelecimento ou a unidade da empresa A, deve investigar se o estabelecimento prestador do serviço encontra-se inscrito, ou não, no cadastro oficial do Fisco desse Município, como estabelecimento efetivamente domiciliado noutro Município. Na hipótese em que o prestador de serviço não estiver inscrito no sobredito cadastro, deve o tomador do serviço proceder a retenção e o posterior recolhimento do valor do ISS, conforme o atinente procedimento tributário previsto na legislação do ISS vigente nesse Município. Na situação em que o prestador de serviço encontra-se regularmente inscrito no referido cadastro fiscal, o tomador do serviço não deve realizar a retenção do ISS, mas, deve obter os pertinentes documentos probantes desse cadastramento fiscal.    

Prestação de serviço qualificado como obra de construção civil, ou, alternativamente, como atividade econômica mencionada em um dos incisos do Art. 3º da Lei Complementar Nº 116/2003, executada nos limites geográficos do Município que editou a mencionada lei tributária e o referido Ofício Circular

O estabelecimento ou a unidade da empresa A deve exigir do contratado a respectiva Nota Fiscal de Serviço. Qualquer que seja a localidade onde estiver domiciliado o estabelecimento executor da obra de construção civil ou da atividade econômica mencionada em um dos incisos do Art. 3º da Lei

Complementar Nº 116/2003, o referido estabelecimento ou a unidade da empresa A deverá proceder, por ocasião do correspondente pagamento, à retenção do ISS incidente e efetuar o seu recolhimento, no prazo legal, em favor do Fisco desse Município.

O procedimento instruído no parágrafo anterior deverá constar no corpo da correspondente Nota Fiscal de Serviço. O estabelecimento ou a unidade da empresa A deverá entregar ao contratante (estabelecimento prestador do serviço) um documento probatório da retenção do ISS, assim como uma cópia da respectiva Guia de Recolhimento do ISS, contendo a autenticação mecânica do Banco recebedor.

Humberto Bonavides Borges

Autor dos livros: Planejamento Tributário – IPI, ICMS, ISS e IR, 14ª edição, Gerência de Impostos – IPI, ICMS, ISS e IR, 8ª edição, Manual de Procedimentos Tributários – IPI, ICMS e ISS, 3ª edição, Legislação Tributária – IPI, II, IE, IR, CSL, COFINS e PIS, 1ª edição, editados pela Atlas. Autor do livro: Auditoria de tributos – IPI, ICMS e ISS, 5ª edição, editado pela GEN/Atlas. Autor da Coletânea de Estudos e Comentários sobre o IPI, ICMS, ISS e IR, editada pelo Management Center do Brasil, Filial da American Management Center. Autor de três fascículos da Coleção Empresarial IOB. Autor de numerosos textos sobre questões tributárias publicados em diversos periódicos fiscais. Professor convidado do MBA USP/Esalq em Gestão Tributária. Professor convidado do Curso (presencial) de Especialização em Gestão Tributária, promovido pela Faculdade de Ciências Aplicadas/Universidade Estadual de Campinas – UNICAMP – SP. Professor convidado em MBAs, cursos de pós-graduação e de extensão universitária que estão sendo promovidos pela FGV – IDE – SP, FGV – Management – SP e FGV – PEC – SP. Professor convidado na FGV Law Program – FGV – Direito – Rio. Professor em várias disciplinas no Curso de Pós-Graduação em gestão Tributária em Compliance promovido pela Sustentare Escola de Negócios – SC. Ministrou as aulas das disciplinas: Tributação sobre o Faturamento e Valor Agregado e Planejamento Tributário, do Curso de Pós Graduação – MBA – em Administração Tributária, promovido pela Escola de Administração de Empresas de São Paulo (EAESP – FGV) e destinado aos Auditores Fiscais da Receita Federal, filiados à UNAFISCO, e aos Auditores Fiscais do Município de São Paulo, filiados ao FENAFIM. Ex-Superintendente do Departamento de Consultoria Tributária de Arthur Young Auditores, que, posteriormente, passou a integrar a firma Ernst & Young, uma das maiores empresas de auditoria externa no País (Big-Four) e que, atualmente, se denomina EY. Nessa sua fase profissional foi responsável pelo treinamento técnico, na área de tributação empresarial, dos auditores externos e dos consultores do Departamento de Tributos dessa conceituada Firma. Foi advogado tributarista em uma das maiores empresas de telecomunicações do País. Ex-gerente de Departamentos Corporativos de Tributos de grandes complexos empresariais com atividades nas áreas industriais e mercantis. Atualmente é consultor tributário externo em conceituados escritórios de advocacia empresarial, de consultoria contábil-fiscal e de auditoria externa situados nos principais centros econômicos do País.