No segundo texto da série de artigos sobre créditos de PIS e Cofins, vamos tratar especificamente dos bens para revenda. Este é o principal crédito das empresas comerciais e, como nos demais casos, envolve riscos e oportunidades.
Além das questões especificas que serão tratadas neste artigo, é fundamental verificar as regras gerais que também se aplicam aos bens para revenda, tratadas no artigo Como aproveitar créditos de PIS e Cofins? Regras gerais.
Conforme prevê o artigo 3º, inciso I, das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003, do valor apurado das contribuições é possível aproveitar créditos em relação aos bens para revenda.
Além das limitações gerais aplicáveis aos demais créditos, como no caso da aquisição de bens com alíquota zero, também são previstas algumas limitações específicas, tratadas a seguir.
A primeira refere-se à aquisição de produtos enquadrados na chamada incidência monofásica. Dessa forma, um posto de combustíveis, por exemplo, ao adquirir gasolina para revenda, não poderá aproveitar créditos sobre a aquisição deste produto, pois ele está inserido na incidência monofásica. O mesmo ocorre com as farmácias, ao adquirirem medicamentos sujeitos à incidência monofásica para revenda.
Para conhecer quais são os produtos sujeitos à incidência monofásica e algumas exceções que permitem o aproveitamento, como no caso do álcool e das bebidas frias, recomendamos a leitura dos seguintes artigos:
PIS e COFINS: você sabe como tributar bebidas frias?
PIS e Cofins: você sabe como tributar veículos e autopeças?
PIS e Cofins: você sabe como tributar medicamentos e perfumaria?
PIS e Cofins: você sabe como tributar combustíveis e álcool?
A restrição ao aproveitamento de créditos sobre a aquisição de monofásicos para revenda faz sentido, uma vez que o objetivo desta sistemática é concentrar a tributação no início da cadeia, ou seja, os fabricantes ou importadores desses produtos recolhem um valor superior de PIS e Cofins, mediante aplicação de alíquotas diferenciadas e superiores às básicas, e os atacadistas e varejistas aplicam alíquota zero sobre a receita de sua revenda.
Como não há débito sobre a revenda desses produtos, pois a tributação foi concentrada no início da cadeia, não faria sentido conceder créditos, pois afrontaria os objetivos da incidência monofásica.
Não obstante, e mesmo havendo restrição literal nas Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003 nesse sentido, algumas empresas discutem esse assunto na justiça, com base no argumento de que o artigo 17 da Lei nº 11.033/2004 teria revogada essa restrição. Sobre esta polêmica recomendo a leitura do artigo Créditos de PIS e COFINS na aquisição de produtos monofásicos para revenda.
De forma semelhante ao que ocorre com o ICMS, na substituição tributária do PIS e da Cofins temos a tributação do produto concentrada no início da cadeia (fabricante ou importador) e o restante da cadeia substituído do seu recolhimento (atacadistas e varejistas).
Como não há débito sobre a receita da revenda desses produtos, também não há a possibilidade de aproveitamento de créditos, conforme restrição literal trazida no próprio artigo 3º, I, “a”, das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003.
Atualmente, estão sujeitos à substituição tributária apenas dois grupos de produtos, conforme detalhado a seguir:
| Descrição do Produto | NCM |
| CIGARROS E CIGARRILHAS | |
| Cigarrilhas | 2402.10.00 |
| MOTOCICLETAS | |
| Motocicletas (incluídos os ciclomotores) e outros ciclos equipados com motor auxiliar, mesmo com carro lateral; carros laterais | 87.11 |
Com isso, um atacadista ou varejista que adquira cigarro ou cigarrilha para revenda não poderá aproveitar créditos sobre tal produto. O mesmo ocorrerá com uma concessionária de motocicletas.
As Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003, em seu artigo 3º, § 1º, I, preveem que os créditos serão determinados mediante aplicação das alíquotas de 1,65% e 7,6% sobre o valor dos bens adquiridos no mês para revenda.
As referidas Leis não entram nos detalhes sobre o que seria esse valor dos bens. A Receita Federal, no entanto, por meio das IN RFB nº 247/2002 (art. 66, § 3º) e 404/2004 (art. 8º, § 3º), dispôs que:
a) o IPI incidente na aquisição, quando recuperável, não integra o valor do custo dos bens; e
NOTA: E como, em regra, o IPI relativo à aquisição de bens para revenda não é recuperável, ele integrará o custo de aquisição para cálculo dos créditos.
b) o ICMS integra o valor do custo de aquisição de bens e serviços.
No exemplo a seguir, teríamos como base de cálculo, portanto, o valor de R$ 11.000,00, resultado da soma do valor dos produtos e do IPI não recuperável da operação:
| Base de cálculo do ICMS 10.000,00 | Valor do ICMS 1.800,00 | Base de cálculo do ICMS Subst. 0,00 | Valor do ICMS Subst. 0,00 | Valor total dos produtos 10.000,00 |
| Valor do frete 0,00 | Valor do seguro 0,00 | Outras despesas acessórias 0,00 | Valor do IPI 1.000,00 | Valor total da nota 11.000,00 |
A inclusão do valor do ICMS na base de cálculo do crédito, que neste exemplo foi de R$ 1.800,00, não era objeto de dúvidas, mas passou a ser com a publicação da IN RFB nº 1.911/2019, que passou a disciplinar esse assunto, ao prever, em seu art. 167, apenas o IPI como integrante da base de cálculo dos créditos. E somado a isso, ainda tivemos a decisão do STF excluindo o ICMS da base de cálculo do débito das contribuições (RE 574.706).
A dúvida é válida, mas entendo que a IN não tem a competência de definir a base de cálculo dos créditos. E a decisão do STF, por sua vez, também tratou especificamente da exclusão do ICMS da base de cálculo do débito das contribuições, sem promover mudanças quanto ao aproveitamento de créditos. Sobre este último assunto, inclusive, recomendo a leitura do artigo Como ficam os créditos do PIS e da COFINS com a decisão do STF?.
Portanto, entendo que a base de cálculo dos créditos não sofreu mudanças. Para que isso ocorra é necessário alteração das próprias Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003.
A revisão da base de cálculo dos créditos é um item que sempre recomendo, pois já me deparei algumas vezes com empresas comerciais que não aproveitavam crédito de PIS e Cofins sobre a parcela do IPI não recuperável, um item que não possui nenhuma polêmica. E o lado bom é que, se identificada uma situação como essa, a empresa pode retroagir os últimos 5 anos, o que pode resultar em um valor bem expressivo de recuperação de créditos.
Como tratado no tópico anterior, o IPI, quando não recuperável, integra a base de cálculo dos créditos de PIS e Cofins. Em termos contábeis, inclusive, isso é muito lógico, pois neste caso o IPI passa a integrar o valor de aquisição do bem, conforme prevê o item 11 do Pronunciamento Técnico CPC nº 16(R1).
E, seguindo essa mesma lógica, o ICMS-ST, quando não recuperável, que é a regra, não deveria também compor a base de cálculo dos créditos, uma vez que passa a compor o valor do bem?
Lembramos que as Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003 não entram nesse pormenor. A Receita Federal, por sua vez, diferentemente do que faz com o IPI, não prevê a parcela do ICMS-ST como integrante da base de cálculo do crédito. E isso fica muito claro, inclusive, na Solução de Consulta Cosit nº 106/2014. A justificativa é que:
O ICMS substituição tributária (ICMS-ST), pago pelo adquirente na condição de substituto, não integra o valor das aquisições de mercadorias para revenda, por não constituir custo de aquisição, mas uma antecipação do imposto devido pelo contribuinte substituído na operação de saída da mercadoria. Sobre a parcela do ICMS-ST, não poderá a pessoa jurídica descontar créditos de Cofins.
Também não seria possível o aproveitamento de créditos em relação ao valor do diferencial de alíquota do ICMS incidente na aquisição interestadual de bens, “em razão de tal valor não se sujeitar à incidência da referida contribuição”, conforme prevê a Solução de Consulta Cosit nº 152/2017.
As empresas não têm concordado com esse entendimento do Fisco e têm discutido esse assunto na Justiça. E, de forma positiva, em 05.05.2020, a 1ª turma do Superior Tribunal de Justiça (STJ), ao julgar o REsp 1.568.691/RS, reconheceu a possibilidade de apropriação de créditos de PIS e COFINS sobre despesas com ICMS-ST. Esse também já era o entendimento dessa turma, conforme REsp 1.428.247/RS.
Essa é uma decisão muito importante, mas não exime as empresas de serem autuadas pelo fisco, uma vez que o julgamento não foi em recurso repetitivo. Mas caso autuadas, a boa notícia é que há grande chance de reversão nos tribunais.
Portanto, considerando o entendimento do fisco, no exemplo a seguir, teríamos como base de cálculo o valor de R$ 11.000,00, resultado da soma do valor dos produtos e do IPI não recuperável da operação:
| Base de cálculo do ICMS 10.000,00 | Valor do ICMS 1.800,00 | Base de cálculo do ICMS Subst. 19.500,0 | Valor do ICMS Subst. 1.710,00 | Valor total dos produtos 10.000,00 |
| Valor do frete 0,00 | Valor do seguro 0,00 | Outras despesas acessórias 0,00 | Valor do IPI 1.000,00 | Valor total da nota 12.710,00 |
Se formos considerar o entendimento da referida turma STJ, o valor passaria, no entanto, para R$ 12.710,00, demonstrando a importância dessa avaliação por parte das empresas.
A IN RFB nº 1.911/2019, em seu artigo 167, prevê que faz parte da base de cálculo do crédito dos bens para revenda “o seguro e o frete pagos na aquisição, quando suportados pelo comprador”.
Essa posição fiscal também segue a lógica contábil comentada anteriormente, que prevê (Pronunciamento Técnico CPC nº 16(R1)):
O custo de aquisição dos estoques compreende o preço de compra, os impostos de importação e outros tributos (exceto os recuperáveis junto ao fisco), bem como os custos de transporte, seguro, manuseio e outros diretamente atribuíveis à aquisição de produtos acabados, materiais e serviços. Descontos comerciais, abatimentos e outros itens semelhantes devem ser deduzidos na determinação do custo de aquisição.
Dessa forma, no exemplo a seguir, teríamos como base de cálculo o valor de R$ 11.220,00, resultado da soma do valor dos produtos, do frete, do seguro e do IPI não recuperável da operação:
| Base de cálculo do ICMS 10.220,00 | Valor do ICMS 1.839,60 | Base de cálculo do ICMS Subst. 0,00 | Valor do ICMS Subst. 0,00 | Valor total dos produtos 10.000,00 |
| Valor do frete 200,00 | Valor do seguro 20,00 | Outras despesas acessórias 0,00 | Valor do IPI 1.000,00 | Valor total da nota11.220,00 |
É importante destacar que estes valores entram na base de cálculo do crédito por comporem o valor do bem. Ou seja, estão vinculados à mercadoria e, caso ela não permita o aproveitamento de créditos, a exemplo de mercadorias adquiridas com alíquota zero, o crédito sobre tais despesas também não seria admitido.
NOTA: Apesar da menção anterior à lógica contável, cumpre observar que base de cálculo do crédito não corresponde necessariamente ao custo contábil da mercadoria, que estará líquido dos tributos recuperáveis. O ICMS, por exemplo, em regra não faz parte do custo contábil do bem, mas integra a base de cálculo do crédito.
E sobre o aproveitamento de créditos sobre frete na compra, ainda recomendamos a leitura do artigo Trilogia: créditos de PIS e Cofins sobre fretes – Parte 1 (compras), que traz diversas peculiaridades a serem observadas.
Pode ocorrer que, por ocasião da compra de mercadorias para revenda, o adquirente seja beneficiado por uma bonificação em produtos. Tal bonificação se refere, normalmente, a um acréscimo no número de produtos recebidos, a conhecida “dúzia de treze”.
Em relação à tomada de créditos, a posição do Fisco neste caso é (Processo de Consulta nº 118/07 – SRRF / 9a. Região Fiscal):
As mercadorias recebidas em bonificação não podem ser descontadas como crédito na sistemática da não cumulatividade. A base de cálculo dos créditos deve ser construída a partir do valor efetivamente pago ao fornecedor, que não inclui as mercadorias recebidas em bonificação. Estas mercadorias também não compõem a receita bruta, base de cálculo da contribuição.
Ou seja, a base de cálculo do crédito corresponderá apenas ao valor das mercadorias adquiridas. E veja que neste caso a empresa também não terá que tributar o valor recebido em bonificação. Nessa mesma linha de não incidência das contribuições sociais, a Solução de Consulta Cosit nº 380/2017:
As bonificações concedidas em mercadorias configuram descontos incondicionais, podendo ser excluídas da receita bruta, para efeito de apuração da base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep, apenas quando constarem da própria nota fiscal de venda dos bens e não dependerem de evento posterior à emissão desse documento.
E ainda podemos ter aquela situação em que a empresa recebe uma mercadoria desvinculada de uma compra, ou seja, uma doação, ainda que comercialmente receba o nome de bonificação. Para estes casos, a posição do fisco é (Solução de Consulta Cosit nº 380/2017):
Bonificações em mercadorias entregues gratuitamente, a título de mera liberalidade, sem vinculação a operação de venda, são consideradas receita de doação para a pessoa jurídica recebedora dos produtos (donatária), incidindo a Contribuição para o PIS/Pasep sobre o valor de mercado desses bens.
E, além de tributar a mercadoria pelo seu recebimento, a receita de vendas oriunda de bens recebidos a título de doação também deverá sofrer a incidência, na forma da legislação geral das referidas contribuições (Soluções de Consulta Cosit nº 291/2017 e 380/2017). E esta não é apenas a posição do fisco: também temos decisão no CARF sobre a necessidade de tributação das doações recebidas (Acórdão nº 3301-006.965 – 3ª Seção de Julgamento / 3ª Câmara / 1ª Turma Ordinária).
E a dúvida que surgia neste caso é se haveria possibilidade de crédito das contribuições sobre a mercadoria recebida em doação. Com a publicação da Solução de Consulta Disit/SRRF04 Nº 4007/2020, o fisco se posicionou de forma literal sobre a possibilidade de crédito neste caso. E ainda reforçou a necessidade de tributação pelo recebimento da doação, inclusive pelo simples fato de estar em um documento fiscal distinto ao da compra das mercadorias.
Conforme prevê o artigo 15 da Lei nº 10.865/2004, em seu inciso I, também é possível o aproveitamento de créditos sobre os bens importados adquiridos para revenda.
O crédito, neste caso, será apurado mediante aplicação das mesmas alíquotas e sobre a mesma base de cálculo que incidiu na importação (art. 15, § 3º, da Lei nº 10.865/2004). Ou seja, regra geral, será calculado mediante aplicação das alíquotas de 2,1% (PIS) e 9,65% (Cofins) sobre o valor aduaneiro do bem.
NOTA: E seguindo esse raciocínio, o frete da mercadoria importada desde o local alfandegado até o local de entrega da mercadoria no território nacional (transporte nacional), por não estar incluído no valor aduaneiro da mercadoria, não possibilita o aproveitamento de crédito (Solução de Consulta Cosit nº 350/2017).
E é importante lembrar que há casos também de bens que são importados com alíquotas diferenciadas, a exemplo dos monofásicos. Nestes casos, os créditos serão aproveitados mediante aplicação dessas alíquotas. E caso o bem seja importado com alíquota zero, consequentemente não haverá direito a crédito. Ou seja, sobre o mesmo valor pago na importação a empresa poderá aproveitar crédito.
NOTA: Exceção à afirmação anterior no caso de bens sujeitos ao adicional de 1% da Cofins, que foi aplicado até 31.12.2020 (art. 8º, § 21, da Lei nº 10.865/2004).
Somente as pessoas jurídicas enquadradas no regime não cumulativo, salvo raríssimas exceções, podem aproveitar créditos de PIS e Cofins. Não há novidades quanto a isso. Importa destacar, no entanto, um cuidado que estes contribuintes precisam ter em relação a possíveis produtos que podem estar sujeitos ao regime cumulativo (art. 8º da Lei nº 10.637/2002 e arts. 10 e 15 da Lei nº 10.833/2003).
É o caso, por exemplo, de uma empresa de materiais de construção civil, enquadrada no regime não cumulativo, mas que vende, por exemplo, área para construção civil. Este produto deverá ser tributado no regime cumulativo e em relação a ele não haverá direito a crédito. Neste sentido, a Solução de Consulta Cosit nº 332/2017.
Conforme prevê os arts. 3º, § 13, e 15, II, da Lei nº 10.833/2003, deve ser estornado o crédito relativo à aquisição de bens para revenda que tenham sido furtados ou roubados, inutilizados ou deteriorados ou destruídos em sinistro.
O mesmo ocorrerá com uma devolução de compra. A Receita Federal, inclusive, traz a orientação sobre como proceder neste caso na EFD-Contribuições (http://sped.rfb.gov.br/pastaperguntas/show/276):
Como informar uma devolução de compra na EFD-CONTRIBUIÇÕES?
As notas fiscais relativas às devoluções de compras, referentes a operações de aquisição com crédito da não cumulatividade, devem ser escriturados pela pessoa jurídica, no mês da devolução, e os valores dos créditos correspondentes a serem anulados/estornados, devem ser informados preferencialmente mediante ajuste na base de cálculo da compra dos referidos bens, seja nos registros C100/C170 (informação individualizada), seja nos registros C190 e filhos (informação consolidada).
Caso não seja possível proceder estes ajustes diretamente no bloco C, a pessoa jurídica poderá proceder aos ajustes diretamente no bloco M, nos respectivos campos (campo 10 dos registros M100 e M500) e o detalhamento nos registros de ajustes de crédito (M110 e M510). Neste último caso, deverá utilizar o campo “NUM_DOC” e “DESCR_AJ” para relacionar as notas fiscais de devolução, como ajuste de redução de crédito.
Por se referir a uma operação de saída, a devolução de compra deve ser escriturada com o CST 49.
É importante lembrar que as possibilidades de créditos são taxativas. Logo, se houver destinação diversa, o crédito deverá ser estornado. É o caso das mercadorias adquiridas para revenda, cujos créditos deverão ser estornados se elas, por exemplo, forem doadas.
Conforme prevê o artigo 30 da Lei nº 10.865/2004, equipara-se à aquisição a versão de bens e direitos nos eventos de fusão, incorporação e cisão, admitindo o crédito do PIS e da Cofins. Esta possibilidade, no entanto, é admitida somente nas hipóteses em que o crédito já fosse admitido na pessoa jurídica fusionada, incorporada ou cindida.